Commerce immobilier

• Principes
• Le caractère systématique des opérations
• La relation avec l'activité du contribuable
• La participation à une société de personnes
• La nature quasi-professionnelle de l'activité
• L'intention de réaliser un gain

Les gains obtenus par le contribuable lors de l’aliénation d’éléments de fortune doivent faire l’objet d’une qualification qui déterminera leur mode d’imposition, le cas échéant, leur exonération. L’un des critères est l’appartenance du bien aliéné :

• soit à la fortune privée du contribuable,
• soit à la fortune commerciale.

Un autre critère réside dans la nature de l’activité déployée par le contribuable :

• lorsque son activité peut être qualifiée de professionnelle ou de commerciale, le bénéfice obtenu fait partie du produit de son activité indépendante et il est soumis à l’impôt sur le revenu ;
• si le gain est réalisé dans le cadre de la simple gestion de la fortune privée, il est exonéré ou soumis à l’impôt cantonal sur les gains immobiliers, selon sa nature.

La distinction entre l’activité professionnelle du contribuable et la gestion de sa fortune privée a fait l’objet d’une abondante jurisprudence développée essentiellement à propos de l’aliénation d’immeubles.

Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral, il y a activité à but lucratif, donc "commerce d’immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d’immeubles non pas simplement dans l’administration de sa fortune ou en profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l’intention d’obtenir un gain. Il n’est pas nécessaire qu’il exerce cette activité à titre principal ; il peut aussi la pratiquer accessoirement. Le caractère professionnel peut résulter, d’une part de la fréquence des achats et des ventes, d’autre part, s’agissant d’opérations isolées, du fait qu’elles étaient en relation avec une autre activité".

Cette définition n’est de loin pas la seule que le Tribunal fédéral ait donnée. Au gré des affaires qu’il a eu à juger, il a précisé et nuancé la notion d’activité professionnelle. A ce titre, certains critères distinctifs et objectifs (subjectif pour le dernier) permettent à l’autorité fiscale de considérer que l’opération immobilière a été réalisée dans le cadre de l’activité professionnelle du contribuable, à savoir :

Ce critère est l’un des plus importants, si ce n’est le plus important. Il se marque par la régularité des opérations et, selon le Tribunal fédéral, il suffit en principe pour qualifier le gain réalisé de revenu provenant du commerce professionnel d’immeubles, bien qu’il ne soit pas exclu, au regard des circonstances particulières, qu’un gain puisse être considéré comme provenant de l’aliénation d’un immeuble de la fortune privée.

Le nombre des achats et des ventes du contribuable est le signe du caractère systématique de l’activité. Il n’existe toutefois pas de nombre décisif d’opérations qui permette de départager l’activité commerciale de la gestion de la fortune privée. Si les achats et les ventes sont fréquents et réguliers, une forte présomption naît en faveur de l’existence d’une activité commerciale. En cas de doute, d’autres facteurs permettent de qualifier l’aliénation, tels que son rapport avec la profession du contribuable, le financement de l’opération, sa brièveté, etc.

Les opérations immobilières d’un contribuable peuvent être d’emblée considérées comme commerciales lorsqu’elles sont en relation avec la profession. Le nombre d’opération ne joue que peu, si ce n’est pas de rôle. L’activité immobilière du contribuable peut avoir un caractère purement accessoire, et même occasionnel. Ainsi une opération isolée peut être considérée comme professionnelle si elle est en rapport avec la profession du contribuable.

A cet égard, il est sans importance que le contribuable soit indépendant ou salarié (notamment d’une société dont il serait actionnaire) dans le cadre de son activité principale.

La relation entre la profession du contribuable et son commerce d’immeubles est directe, lorsque l’opération a pour but de procurer du travail au contribuable ou à son entreprise ou que celui-ci utilise les connaissances qu’il a acquises dans sa profession principale. C’est le cas des personnes qui exercent l’un des métiers du bâtiment (par exemple : architectes) ainsi que de celles dont la profession est en rapport direct avec l’exploitation d’immeubles (par exemple : gérants d’immeubles).

La relation est indirecte lorsque le commerce d’immeubles apparaît comme le complément naturel de l’activité professionnelle principale du contribuable qui le met en rapport avec les milieux immobiliers et lui permet souvent d’acquérir des connaissances dans cette matière. Tel est le cas des notaires, des avocats, des fiduciaires et des gérants de banques.

La participation à une société de personnes joue un rôle important dans la qualification de l’activité immobilière du contribuable. Ce n’est toutefois pas l’intensité et la nature de l’activité personnelle déployée par le contribuable qui est décisive, mais bien celle de la société considérée comme une entité économique.

Si celle-ci se livre au commerce d’immeubles (lequel est défini selon les mêmes critères que pour l’individu agissant seul) le bénéfice qui en découle est considéré comme commercial chez chacun des associés, qu’ils aient ou non une activité personnelle dans le cadre de la société de personnes. La qualification du gain réalisé par la société rejaillit sur les participants.

Il n’y a toutefois pas commerce professionnel d’immeubles, lorsque le contribuable n’a pas choisi d’être en copropriété avec un tiers, lui-même commerçant en immeubles, mais se l’est vu imposer. En effet, l’héritier qui s’est vu imposer une collaboration avec un architecte, parce que son co-héritier a vendu sa part à ce dernier, n’exerce pas d’activité professionnelle dans la mesure où il se borne à mettre en valeur et parcelliser l’immeuble aux fins de le vendre.

Si les différents autres éléments qualificatifs de l’activité professionnelle jouent un rôle important dans la qualification du bénéfice immobilier, ils ne sont pas seuls décisifs. Le Tribunal fédéral a également retenu d’autres circonstances qui peuvent infirmer ou confirmer la nature commerciale de l’activité du contribuable. Les éléments objectifs susceptibles de conférer un caractère quasi-professionnel à une opération immobilière peuvent être les suivants :

• le mode de financement de l’opération joue un rôle important, lorsque le contribuable acquiert un immeuble au moyen de fonds étrangers importants, il ne saurait prétendre gérer sa fortune privée, de sorte que l’opération apparaît comme commerciale ;
• l’utilisation du produit de la vente peut être l’indice d’une activité commerciale. Ainsi le contribuable qui le réinvestit en immeubles marque sa volonté de poursuivre une activité immobilière ;
• la mise en valeur de l’immeuble acquis peut également être le signe d’un commerce d’immeubles en raison de l’activité intense qu’elle suppose et de la volonté de l’acquéreur, non pas de conserver l’immeuble, mais de le revendre au mieux ;
• l’utilisation de méthodes et d’une organisation commerciale peut également être significative. Tel est le cas par exemple de l’existence d’une clientèle, du recours à des intermédiaires ou de l’utilisation de publicité ;
• la durée de possession ou plutôt la brièveté de l’opération peut être un élément permettant de considérer une opération comme professionnelle.

Parmi les critères permettant d’apprécier l’activité du contribuable, le Tribunal fédéral en a retenu un de nature subjectif, à savoir l’intention manifeste du contribuable de tirer un revenu de l’opération immobilière. Tel est le cas notamment lorsque le contribuable acquiert un immeuble non pas pour son usage personnel ou pour y placer ses fonds propres, mais dans le but de le revendre en réalisant un profit.

L’élément subjectif que constitue l’intention lucrative du contribuable n’a toutefois qu’une importance secondaire. Il n’est décisif que si les éléments objectifs de l’opération laissent planer un doute sur la nature de l’activité déployée.