Article 16 LMSD
L’impôt sur les donations n'est pas perçu
Article 16 LMSD - "L’impôt sur les donations n'est pas perçu :
a) sur les prestations à des parents en ligne directe et à des frères et sœurs, nécessaires à l’éducation ou à la formation professionnelle du bénéficiaire, ou effectuées en vertu d’un devoir d’assistance ;
b) sur les prestations à des parents en ligne directe et à des frères et sœurs, effectués à titre de dot ou de paiement de frais d’établissement jusqu’à concurrence de CHF 10'000.- ;
c) sur les donations inférieures à CHF 10'000.- par bénéficiaire dans le courant de la même année ;
c bis) sur les donations inférieures à CHF 50'000.- par enfant dans la ligne directe descendante dans le courant de la même année;
d) sur les indemnités prévues aux articles 334 et suivants CC et sur les prestations et libéralités d’un employeur à ses employés ensuite d’un rapport de service, lorsqu’elles sont imposables comme revenu ;
e) sur les biens faisant retour au donateur, lorsque la clause de retour a été stipulée par le donateur en cas de prédécès du donataire (art. 247 CO) ;
f) sur les donations effectuées par une institution reconnue de pure utilité publique selon l’article 20, lettre d, qui sont inférieures à 50'000 francs par bénéficiaire".
Lettre a
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
a) sur les prestations à des parents en ligne directe et à des frères et sœurs, nécessaires à l’éducation ou à la formation professionnelle du bénéficiaire, ou effectuées en vertu d’un devoir d’assistance ;"
But(s) de la disposition
Par cette disposition, le législateur a voulu exonérer totalement toutes les prestations qui sont en relation directe avec la vie courante d'un contribuable comme celles liées à l'éducation, à la formation professionnelle, à l'entretien ou effectuées en vertu d’un devoir d'assistance. Pour la plupart de ces prestations, elles découlent d'une obligation légale ou sont d'usage conventionnel.
Commentaire succinct de la disposition
Cette disposition pose des conditions cumulatives à la non imposition de ces prestations, à savoir :
- le bénéficiaire doit être un parent en ligne directe (enfants et petits-enfants), un frère ou une sœur ;
- les prestations doivent être nécessaires :
- à l’éducation (écolage obligatoire, frais d'entretien usuel, etc.);
- à la formation professionnelle (frais d'instruction, voyage d'étude, etc.) ou effectuées en vertu d’un devoir d’assistance
Les bénéficiaires
Le législateur a voulu limiter le cercle des bénéficiaires de prestations exonérées. Ceux-ci peuvent être regroupés exhaustivement dans les deux catégories suivantes :
- les parents du donateur en ligne directe descendante
Les enfants, les petits-enfants et les arrière-petits-enfants du donateur (à l’exclusion des enfants d’un précédent mariage du conjoint du donateur) - les frères et sœurs du donateur
Seuls les frères et sœurs de sang du donateur rentrent dans cette catégorie. Le conjoint de la sœur (usuellement beau-frère), ainsi que la conjointe du frère (belle-sœur) du donateur en sont exclus.
Prestations nécessaires à l’éducation
L'éducation du bénéficiaire comprend tous les actes afférents à l'instruction de l'enfant (enseignement obligatoire, frais d'entretien usuel, etc.).
Prestations nécessaires à la formation professionnelle
Par formation professionnelle, il faut comprendre non seulement l'acquisition d'une profession, mais également le perfectionnement professionnel (maintien de la formation et/ou utile au bon exercice de la profession). Toutefois, l'exception de l'article 16, lettre a LMSD ne saurait en tout état de cause ne toucher que la part nécessaire aux frais de formation. En d'autres termes, il doit y avoir connexité étroite entre les prestations données et les frais découlant de cette formation.
Il est à relever que les prestations faites par des parents à leurs enfants majeurs, qui ne sont plus fondées sur une obligation légale (devoir d'assistance), ne sont exonérées que dans la mesure où elles sont nécessaires à la formation professionnelle du bénéficiaire. Il ressort des travaux préparatoires de la LMSD que ces prestations doivent être en principe périodiques. De plus, il doit s'agir de sommes qui sont en relation directe avec l'éducation et la formation professionnelle (cours préparatoires, frais d'instruction, voyage d'étude, loyer d'une chambre d'étudiant, etc.).
Prestations effectuées en vertu d’un devoir d’assistance
L'article 16, lettre a LMSD, exempte de l'impôt les prestations effectuées en vertu d'un devoir d'assistance. Sur ce point, il convient de se référer à la notion de droit civil du devoir d'assistance (article 328 CC).
Article 328 CC Chacun est tenu de fournir des aliments à ses parents en ligne ascendante et descendante, ainsi qu'à ses frères et sœurs, lorsqu'à défaut de cette assistance ils tomberaient dans le besoin.
….
Devoir d'assistance
Selon l'article 159, alinéa 2 CC, les époux pourvoient convenablement et conjointement à l'entretien et à l'éducation de leurs enfants. Par conséquent, ces prestations étant liées à une obligation légale existante, elles ne peuvent, à aucun moment, être qualifiées de donation.
L'obligation alimentaire
Du fait même que ce type de prestation découle d'une obligation légale préexistante, elle n'est passible d'aucun impôt sur les donations.
En dernier lieu, il est à relever que dès l'instant que les bénéficiaires des prestations sont majeurs, leurs parents n'ont plus à leur égard aucune obligation d'entretien ou devoir d'assistance. Ceux-ci sont, en effet, liés à la puissance paternelle qui s'éteint dès la majorité de l'enfant.
Lettre b
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
b) sur les prestations à des parents en ligne directe et à des frères et sœurs, effectuées à titre de dot ou de paiement de frais d’établissement jusqu’à concurrence de CHF 10'000.- ;"
But(s) de la disposition
Par cette disposition, le législateur a voulu exonérer partiellement toutes les prestations qui sont en relation directe avec la vie courante d'un contribuable comme celles effectuées à titre de dot ou de paiement de frais d’établissement. Ce type de prestations est d'usage conventionnel.
Commentaire succinct de la disposition
Cette disposition pose des conditions cumulatives à la non imposition ou à l’imposition partielle de ces prestations, à savoir :
- le bénéficiaire doit être un parent en ligne directe (enfants et petits-enfants), un frère ou une sœur ;
- les prestations doivent être :
- effectuées à titre de dot ou
- en paiement de frais d’établissement
- et ce pour des montants de dépassant pas CHF 10'000.-.
Les bénéficiaires
Le législateur a voulu limiter le cercle des bénéficiaires de prestations exonérées. Ceux-ci peuvent être regroupés exhaustivement dans les deux catégories suivantes :
- les parents du donateur en ligne directe descendante
Les enfants, les petits-enfants et les arrière-petits-enfants du donateur (à l’exclusion des enfants d’un précédent mariage du conjoint du donateur) ; - les frères et sœurs du donateur
Seuls les frères et sœurs de sang du donateur rentrent dans cette catégorie. Le conjoint de la sœur (usuellement beau-frère), ainsi que la conjointe du frère (belle-sœur) du donateur en sont exclus.
Prestations effectuées à titre de dot
Les prestations effectuées à titre de dot sont des contributions aux frais du ménage d'un descendant, d'un frère ou d'une sœur, consenties par le donateur lors ou en vue du mariage du bénéficiaire, ou encore après lui (et dépassant les cadeaux usuels) : argent liquide, titres, mobilier, trousseau, maison, etc.
Par conséquent, pour que de telles prestations soient exonérées, il faut une connexité étroite entre le montant versé et les frais liés au mariage du bénéficiaire (frais de repas de noce, achat de mobilier pour le nouveau couple, etc.). En outre, les cadeaux d'usage (trousseau, etc.) ne seront pas imposés, dans la mesure où ils sont proportionnés au train de vie des intéressés.
Prestations effectuées en paiement de frais d'établissement
Il se justifie de définir, en matière d'impôt sur les donations, les frais d'établissement comme le fait le Tribunal fédéral soit : "libéralités destinées à créer, assurer ou améliorer l'établissement du bénéficiaire dans l'existence".
Les prestations effectuées en paiement de frais d'établissement sont censées assurer l'indépendance économique d'un descendant, d'un frère ou d'une sœur du donateur.
On peut citer comme exemple une donation d'un fonds de commerce, d'une bibliothèque juridique, d'un cabinet avec clientèle, d'une maison, d'un mobilier, etc., aussi bien si le donateur achète puis cède ces biens que s'il fournit aux descendants (frères ou sœurs) de quoi les acheter eux-mêmes. Ce qui compte, c'est la destination fixée à ces biens par le donateur, et non leur emploi effectif ultérieur par le bénéficiaire.
Ni la loi fiscale, ni le Code civil suisse (CC) ne précisent que seuls les frais de premier établissement sont visés. Au surplus, le Tribunal fédéral parle expressément "d'améliorer" l'établissement.
Par conséquent, pour que de telles prestations soient exonérées. il faut une connexité étroite entre le montant versé et les frais d'établissement professionnel du bénéficiaire (parents qui aident leurs enfants à se mettre à leur compte) ou personnel (enfant qui prend un logement séparé dont le mobilier est offert par les parents).
Montant exonéré
L'exonération est limitée. Les prestations supérieures à CHF 10'000.- sont imposables pour la part excédentaire, au taux correspondant à la prestation totale.
Exemple
Un père donne CHF 30'000.-- à titre de dot ou de paiement de frais d'établissement à son fils. L'autorité fiscale prélèvera l'impôt sur les donations sur CHF 20'000.-- (montant versé CHF 30'000.- ./. CHF 10'000.- exonéré) au taux de CHF 30'000.-.
Lettre c
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
c) sur les donations inférieures à CHF 10'000.- par bénéficiaire dans le courant de la même année ;
But(s) de la disposition
Par cette disposition le législateur a retenu que, s'agissant de donations de peu d'importance (inférieures à CHF 10'000.- par année civile) ne générant qu'une faible rentrée fiscale, une exonération devait être accordée systématiquement, ceci quand bien même le bénéficiaire se trouve être un parent éloigné ou un non parent du donateur.
Commentaire succinct de la disposition
Afin d’appliquer à bon escient cette disposition, il est nécessaire de prendre un par un les éléments la composant, à savoir :
Montant exonéré
En pratique, il y a lieu de considérer que toutes les donations inférieures ou égales à CHF 10'000.- ne seront pas passibles de l'impôt.
De ce fait, sauf exception de l'article 16, lettre c bis LMSD, qui prévoit une exonération de l'impôt pour les donations inférieures à CHF 50'000.- par enfant dans la ligne directe descendante, toutes les donations (mobilières ou immobilières) supérieures à CHF 10'000.- devront faire l'objet d'une imposition par l'autorité fiscale.
Les bénéficiaires
Le terme de "bénéficiaire", utilisé par l'article 16, lettre c LMSD désigne chaque personne physique (ou morale) à titre individuel, quand bien même celle-ci appartiendrait, avec d'autres, à une même souche (parent, enfant, petits-enfants).
Ainsi les donations ne dépassant pas CHF 10'000.- par personne sont exonérées de l'impôt sur les donations.
Il est à préciser que l'exonération des donations inférieures à CHF 10'000.- sera applicable quel que soit le lien de parenté existant entre donateur et donataire. Ainsi donc, toute personne (parente ou non du donateur) pourra bénéficier de cette exonération légale, ceci pour autant que les autres conditions posées par cette disposition (montant et périodicité des donations) soient réalisées.
La périodicité des donations exonérées
Les prestations ne dépassant par CHF 10'000.- par bénéficiaire dans le courant de la même année sont exonérées.
Par "dans le courant de la même année", il faut comprendre l'année civile, à savoir du 1er janvier au 31 décembre de la même année.
Dans le cas où suite à plusieurs donations inférieures à CHF 10'000.- (par exemple, chaque mois CHF 1'000.-) effectuées par un seul donateur durant l'année civile, le bénéficiaire peut se trouver enrichi d'une somme totale supérieure à la limite fixée par cette disposition pour l'exonération, l'autorité fiscale reprendra l'ensemble des donations effectués dans le courant de la même année et imposera le bénéficiaire sur l'élément global (ici CHF 12'000.- ) au taux lui correspondant.
Lettre c bis
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
c bis) sur les donations inférieures à CHF 50'000.- par enfant dans la ligne directe descendante dans le courant de la même année;
But(s) de la disposition
Par cette disposition le législateur a voulu qu'en ce qui concerne l'impôt sur les donations en ligne directe descendante, la franchise soit fixée à CHF 50'000.- par enfant. Cette mesure permet ainsi au donateur de soutenir substantiellement sa famille sans avoir à payer d'impôt.
Commentaire succinct de la disposition
Bénéficiaires de la disposition
Cette disposition n'est applicable qu'aux enfants du donateur. Dès lors, les petits-enfants du donateur ainsi que les enfants d'un 1er lit du conjoint du donateur (descendant d'un précédent mariage) ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue ici.
Montant exact exonéré
Les donations opérées en faveur d'un enfant en ligne directe descendante dans le courant de la même année civile, inférieures ou égales à CHF 50'000.-, ne sont pas soumises à l'impôt.
Donations successives exonérées – Taux applicable ?
Les donations inférieures ou égales à CHF 50'000.- en faveur d'un enfant en ligne directe descendante – donc exonérées – dans le courant de la même année civile, ne servent pas à la détermination du taux d'imposition pour une autre donation ou succession ultérieure imposable.
Donations – Souche héréditaire
Si un disposant procède dans le courant de la même année à des donations en faveur de ses enfants et petits-enfants, seules les donations susceptibles d'être imposées (non exonérées) sont retenues pour la détermination du taux d'imposition de chacun des membres de la souche héréditaire. (voir exemple)
Donation aux petits-enfants – Prédécès du fils (cas particulier)
En cas de prédécès d'un des fils du donateur, ce dernier a la possibilité de donner à ses petits-enfants, soit à la souche héréditaire, un montant global maximum de CHF 50'000.- en franchise fiscale.
Exemples pratiques
Donation aux enfants et petits-enfants (deux souches héréditaires)
Un donateur fait donation la même année à ses deux enfants de CHF 50'000.- chacun et à ses quatre petits-enfants de CHF 30'000.- chacun (deux souches héréditaires). Il n'existe aucune donation antérieure.
Donation aux petits-enfants (deux souches héréditaires)
Un donateur fait donation la même année à ses quatre petits-enfants (deux souches héréditaires) de CHF 50'000.- chacun. Il n'existe aucune donation antérieure.
Donation aux petits-enfants (fils prédécédé) - Cas d'exonération
Un donateur fait donation la même année à ses deux petits-enfants (même souche héréditaire) de CHF 25'000.- chacun. Le père des bénéficiaires (fils du donateur) est prédécédé. Il n'existe aucune donation antérieure.
Donation aux petits-enfants (fils prédécédé) - Cas d'imposition
Un donateur fait donation la même année à ses deux petits-enfants (même souche héréditaire) de CHF 30'000.- chacun. Le père des bénéficiaires (fils du donateur) est prédécédé. Il n'existe aucune donation antérieure.
Donation au fils et petit-fils (une souche héréditaire)
Un donateur fait donation la même année à son fils et à son petit-fils (souche héréditaire) de CHF 20'000.- chacun. Il n'existe aucune donation antérieure.
Donation aux enfants et petits-enfants (donations antérieures)
Un donateur fait donation la même année à ses deux enfants de CHF 50'000.- chacun et à ses quatre petits-enfants de CHF 10'000.- chacun (deux souches héréditaires). Il existe des donations antérieures.
Donation aux fils et petits-enfants et donation ultérieure
Un donateur fait donation la même année à son fils de CHF 60'000.- et à ses deux petits enfants de CHF 15'000.- chacun (souche héréditaire).
L'année suivante, il fait encore donation à l'un de ses deux petits-fils de CHF 40'000.-.
Lettre d
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
d) sur les indemnités prévues aux articles 334 et suivants CC et sur les prestations et libéralités d’un employeur à ses employés ensuite d’un rapport de service, lorsqu’elles sont imposables comme revenu ;
But(s) de la disposition
Par cette disposition, le législateur a voulu exonérer totalement de l’impôt sur les donations toutes les indemnités dont bénéficient un employé (parent ou non de l’employeur donateur) en raison d’un rapport de service, qui sont déjà soumises à l’impôt sur le revenu. De cette manière, on évite de prélever deux impôts différents (impôt sur le revenu et impôt sur les donations) sur un même élément.
Commentaire succinct de la disposition
Il apparaît, dans le système institué par LMSD, une volonté manifeste d'éviter que les prestations qu'un employeur accorde à ses employés (parents ou non), ensuite d'un rapport de service, soient frappées de l'impôt sur les donations lorsqu'elles entrent déjà dans le revenu imposable du bénéficiaire.
Il est souvent malaisé de distinguer si une attribution ou libéralité est en rapport avec une prestation de service ou non.
Prestations et libéralités ensuite d'un rapport de service
La gratification est un versement extraordinaire que l'employeur fait à son employé en sus du salaire convenu. On la considère en général comme un complément de salaire, soumis à l'impôt sur le revenu, et non à l'impôt sur les donations.
Cependant, lorsque la gratification est en rapport avec des circonstances exceptionnelles, par exemple un événement important de la vie de l'employé ou de l'employeur (mariage, etc.) et que l'élément personnel domine l'aspect "rapport de service", il y aurait en principe libéralité exempte de l'impôt sur le revenu, mais passible de l'impôt sur les donations. Toutefois, le législateur vaudois a également préféré les exonérer de l'impôt sur les donations, tout en maintenant l'imposition au titre du revenu.
Les indemnités de sortie, accordées à l'expiration d'un rapport de service, sont des compléments de salaire, imposables au seul titre du revenu. A ces indemnités de sortie, il convient d'assimiler toutes les prestations et libéralités faites par l'employeur afin d'assurer un revenu acquis en compensation à son employé (indemnité de retraite, d'invalidité, etc.).
L'indemnité prévue aux articles 334 et suivants CC
(entrée en vigueur le 1er janvier 1987 dans la LMSD)
Elle représente un revenu du travail dans la mesure où des enfants et petits-enfants majeurs consacrent ledit travail à leurs parents ou grands-parents, au sein d'un ménage commun ; ils acquièrent, ce faisant, un droit ferme à cette indemnité.
Jusqu'en 1972, les indemnités versées à des enfants ayant consacré leur travail à la famille avaient un caractère ambigu. Versées généralement au décès des parents, elles intervenaient dans le règlement de la succession. A l'heure actuelle, ces indemnités ont le caractère d'un salaire différé, et non plus d'une indemnité successorale. Il peut être versé du vivant du débiteur. Il n'y a donc plus lieu de le soumettre, même partiellement, à l'impôt sur les successions et donations, mais bien à l'impôt sur le revenu, comme les autres prestations et libéralités faites par un employeur.
Lettre e
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
e) sur les biens faisant retour au donateur, lorsque la clause de retour a été stipulée par le donateur en cas de prédécès du donataire (article 247 CO)".
But(s) de la disposition
Par cette disposition, le législateur a retenu qu’un bien (immobilier, mobilier, argent, etc.) ne pouvait être soumis à l’impôt sur les donations une seconde fois lors de son retour au donateur en cas de prédécès du donataire. La condition d’une telle exonération est que dans l’acte de donation, une clause stipulant ce retour soit indiquée.
Commentaire succinct de la disposition
Article 247 CO Le donateur peut stipuler à son profit le retour des objets donnés, pour le cas de prédécès du donataire
…
Comme l'a retenu le législateur fédéral, tout bien donné peut, en raison du décès du donataire, retourner dans le patrimoine du donateur, ceci pour autant qu'une telle clause ait été insérée dans l'acte de donation.
En droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution (I), à titre gratuit (II), procédant d'une intention libérale (III). Il ressort de cette définition que la donation grevée d'une condition résolutoire (retour au donateur en cas de prédécès du donataire) doit bien être soumise à l'impôt. En effet, ce type de donation ne se distingue pas à cet égard de la donation inconditionnelle puisque le fait générateur demeure, à savoir l'acquisition immédiate par le donataire du bien donné.
Toutefois, en cas de réalisation de la condition résolutoire (prédécès du donataire), la répétition de l'enrichissement (biens retournant dans le patrimoine du donateur) sans cause ne constitue pas un fait générateur d'un nouvel impôt. C’est pour cette raison que le législateur vaudois a prévu, par cette disposition, d'exonérer le retour des biens au donateur, lorsque la condition résolutoire se réalise et que cette clause a été insérée dans le contrat.
Lettre f
"L'impôt sur les donations n'est pas perçu :
f) sur les donations effectuées par une institution reconnue de pure utilité publique selon l’article 20, lettre d, qui sont inférieures à 50'000 francs par bénéficiaire."
But(s) de la disposition
Les bénéficiaires de donations versées par une institution reconnue de pure utilité publique sont exemptés de l’impôt sur les donations à la condition qu’elles présentent une valeur globale inférieure à 50'000 francs par bénéficiaire.
Commentaire succinct de la disposition
Les donations versées par une institution reconnue de pure utilité publique sont exonérées à la condition qu’elles soient inférieures à 50'000 francs par bénéficiaire. Il s’agit d’un seuil d’imposition (tout comme les lettres c et cbis), de sorte que les prestations supérieures à 50'000 francs resteront entièrement imposables. Il n’y a pas de limitation à une année civile, ce qui implique que dans l’hypothèse où la donation serait versée en plusieurs tranches sur plusieurs périodes fiscales au même bénéficiaire, le seuil d’imposition de 50'000 francs sera calculé en additionnant toutes les prestations.