Droit de mutation (achat)

Qu'est-ce que le droit de mutation ?

Le droit de mutation :

A quelle occasion est-il prélevé ?

Transferts juridiques soumis au droit de mutation

Le droit de mutation, impôt formel, frappe tout transfert juridique entre vifs et à titre onéreux de la propriété d'un immeuble, d'une part d'immeuble ou de copropriété portant sur un immeuble. Ce droit est perçu sans égard aux motifs qui ont déterminé le transfert, indépendamment de l'enrichissement du contribuable.

Dans la mesure où le droit de mutation frappe le transfert de la maîtrise du sol, il y a lieu non seulement d'imposer l'acquisition de la maîtrise totale que permet le droit de propriété, mais également la maîtrise partielle apportée par les droits réels restreints sous leurs diverses formes (usufruit, droit d'habitation, droit de superficie, charge foncière, etc.).

Transferts économiques soumis au droit de mutation

La loi entend également frapper certaines catégories de transferts économiques d'immeubles comme la cession du droit d'acquérir. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire du droit d'acquérir un immeuble peut, par cession de son droit (par exemple : promesse de vente, vente à terme, pacte d'emption, etc.), tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire.

Les transferts de biens-fonds soumis au régime de la propriété commune lors de transferts de propriété économique (modification des quotes-parts entre associés, augmentation des quotes-parts des membres restants lors du départ d'un communiste) qui ne sont pas des transferts civils sont également imposables au titre du droit de mutation. Il en va de même lors de la sortie d'un associé de la communauté, lors de l'entrée d'un nouveau communiste, ou lors de la cession par un communiste de sa part de propriété sur l'immeuble commun à un tiers.

Le droit de mutation est également perçu lors du partage d'immeubles détenus en communauté, soit les cas de fin de propriété commune sur un immeuble. L'augmentation de part de l'un des communistes (par la reprise des parts des autres propriétaires communs) est économiquement considérée comme un accroissement du droit de propriété soumis au droit de mutation, quand bien même il ne s'agit pas d'une acquisition de propriété sur le plan civil.

Le transfert économique que représente l'octroi d'exploiter tout ou partie de la substance d'un fond (carrières, gravières, tourbières et autres fonds semblables) est frappé d'un droit de mutation. L'exploitation du sol mène à l'épuisement de la substance du bien-fonds qu'on peut assimiler économiquement à une aliénation partielle.

Qu'est-ce qu'un bien immobilier ?

La notion d'immeuble n'étant pas définie précisément dans la loi sur les impôts directs cantonaux, il convient de se référer à la notion civile de l'article 655 CC, qui comprend :

Le bien-fonds

Les droits distincts et permanents

Les mines

Les parts de copropriété d'immeuble

Quelles opérations sont imposables ?

Le législateur a retenu au fil des articles de la loi (LMSD) toute une série d'opérations imposables au titre du droit de mutation. Toutefois, il ne lui a pas été possible d'en dresser une liste exhaustive. Néanmoins et en regard de la législation en vigueur, il est possible d'énumérer les plus couramment rencontrées par l'autorité fiscale (il s'agit évidemment d'opérations réalisées entre vifs et à titre onéreux), à savoir :

L'acquisition d'un bien immobilier en nom propre

L'acquisition d'un bien immobilier à titre fiduciaire

L'acquisition d'un bien immobilier sous forme de leasing

L'acquisition d'une part de copropriété en nom propre

L'acquisition d'une part d'un immeuble détenue en société simple

La constitution d'un droit réel restreint (droit de superficie, usufruit, droit d'habitation, etc.)

Le transfert d'un droit réel restreint (droit de superficie, usufruit, droit d'habitation, etc.)

L'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, usufruit, droit d'habitation, etc.)

La cession du droit d'acquérir un immeuble (gratuite ou onéreuse - opération économique)

La renonciation au droit d'acquérir (uniquement à titre onéreux)

Le transfert immobilier opéré lors de restructuration d'entreprises (fusion, scission, etc.)

Le partage de biens immobiliers acquis par succession ou donation

La concession d'un droit d'exploiter un fonds (gravière, tourbière, etc.)

Les changements dans la composition d'une société de personne

La modification des quotes-parts des communistes d'un immeuble propriété en société simple

L'échange immobilier

Existe-t-il des exemptions ?

Le législateur vaudois a prévu une liste exhaustive des transferts pouvant bénéficier d'une exonération. Les deux causes qui déterminent cette exemption sont les suivantes :

En raison de la personnalité de l'acquéreur

Remarque

S'agissant d'immeubles dit "de placement", l'exonération n'est pas accordée systématiquement aux acquéreurs indiqués ci-dessus.

En raison des motifs du transfert

Remarque

L'exonération n'est pas accordée de manière automatique, des conditions précises doivent être remplies en vue de son obtention.

Qui est débiteur de l'impôt ?

Perception de l'impôt

Tableau récapitulatif (PDF, 9,28 Ko)

Consignation du droit de mutation

Article 62a LMSD (entrée en vigueur au 1er janvier 2009)

"1) En cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble situé dans le canton (article 2, alinéa 1) donnant lieu à la perception d’un droit de mutation, les parties doivent consigner le 2.2% du prix de vente indiqué dans l’acte authentique, augmenté de la part communale (article 23 LICom), auprès d’un officier public ou d’un établissement reconnu à cet effet.

2) Cette consignation est libératoire de la solidarité entre parties et de l'hypothèque légale privilégiée (article 62) à concurrence du montant consigné."

Commentaire :

Cette disposition nouvelle oblige les parties à l’acte à consigner le droit de mutation cantonal et la part communale de cet impôt, soit en principe, le 3.3% du prix de vente.

La consignation présente divers avantages :

Quelle est la base imposable ?

Quelle est la base imposable ?

Le droit de mutation se calcule sur la valeur brute de l'immeuble, y compris les charges et dettes qui le grèvent, donc sans aucune déduction. La valeur de l'immeuble doit donc correspondre à sa valeur réelle sur le marché. Le prix englobe toutes les prestations accessoires mises à la charge de l'acheteur ainsi que les rentes, pensions et autres prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du prix (elles sont capitalisées selon les barèmes figurant dans l'arrêté d'application).

Le prix convenu par les parties est présumé correspondre à la valeur de l'objet (valeur indiquée dans l'acte authentique). Toutefois, si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.

Lorsqu'un immeuble est vendu en même temps qu'un commerce ou une industrie, le droit de mutation porte également sur les biens mobiliers et les valeurs immatérielles.

Assiette imposable au titre du droit de mutation

Prix de vente (bien-fonds + accessoires + parties intégrantes)
+Prestations fournies par l'acquéreur au vendeur ou à un tiers et nécessaires à l'acquisition de l'immeuble (prise en charge de la commission de courtage ou de l'impôt sur les gains immobiliers)
+Rentes capitalisées (constitution à titre onéreux d'un droit d'habitation ou d'un usufruit en faveur du vendeur ou d'un tiers)
+Mobilier et valeurs immatérielles de l'entreprise lorsque l'immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie
=

Valeur soumise au droit de mutation

Exceptions

A noter que des règles de calcul spéciales s'appliquent en cas de donation mixte, d'échange ou de cession du droit d'acquérir un immeuble :

Donation mixte

En application des dispositions des articles 7 et 15 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), la partie onéreuse du transfert est soumise au droit de mutation tandis que la libéralité qui résulte de la différence du prix de vente convenu entre les parties et la valeur réelle de l'immeuble fait l'objet d'un impôt sur les donations calculé selon les règles propres à la donation.

Cession du droit d'acquérir et échange

Le droit de mutation sur les cessions du droit d'acquérir et l'acquisition d'immeubles ou de parts d'immeubles par échange est réduit de moitié (article 8 LMSD).

A quel taux le droit de mutation est-il perçu ?

Selon l'article 10 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), le droit de mutation est perçu au taux de 2.2%. C'est un taux fixe, c'est-à-dire qu'il ne varie pas, quelle que soit la valeur de l'immeuble. Il ne dépend pas non plus d'éléments indépendants du bien transféré comme la durée de possession de l'immeuble par le dernier vendeur.

Ce taux permet de déterminer l'impôt cantonal. S'agissant de l'impôt communal, la commune de situation de l'immeuble ou du droit réel restreint transféré est habilitée à percevoir au maximum CHF 0.50 d'impôt par franc perçu par l'Etat (soit, 1.1%). Dès lors, le taux global (impôt cantonal et communal) usuel pratiqué par la ou les autorité(s) de perception est de 3.3% calculé sur la valeur vénale des immeubles et droits immobiliers imposables.

Les exceptions

La Loi

Loi sur le droit de mutation

Articles de loi concernant le droit de mutation

Article 1 LMSD

"L’Etat perçoit, en se conformant aux dispositions de la présente loi :

a) un droit de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux

b) un impôt sur les successions et sur les donations

Sont réservées, dans les relations intercantonales, les règles découlant de l’interdiction de la double imposition et, dans les relations internationales, les conventions tendant à éviter la double imposition."

But(s) de la disposition

La loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) traite de deux impôts de nature fort différente :

A son deuxième alinéa, cette disposition reprend le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale de l'article 46, alinéa 2 Cst. féd. : "La législation fédérale statuera les dispositions nécessaires en vue de l'application de ce principe et pour empêcher qu'un citoyen ne soit imposé à double.". En matière internationale, l'article 46, alinéa 2 Cst. féd. n'est pas applicable. La double imposition n'est donc pas interdite en principe. Elle n'est supprimée ou limitée que si une convention de double imposition lie la Suisse à un pays étranger et cela uniquement dans la mesure prévue par le texte de l'accord.

Commentaire succinct de la disposition

La juxtaposition du droit de mutation et de l'impôt sur les successions et donations a pour effet que tous les transferts de la propriété immobilière, à quelque titre que ce soit, sont imposables. Si le transfert est onéreux, il est frappé du droit de mutation; s'il est gratuit, il est soumis à l'impôt sur les successions et donations.

A titre d’information, le transfert des autres biens et droits (mobiliers, matériels, etc.) n’est imposable que s’il intervient à titre gratuit. C’est alors l’impôt sur les successions ou donations qui est prélevé.

Le droit de mutation et l'impôt sur les successions et donations, tels qu'ils sont réglés dans la LMSD, sont des contributions cantonales. Leurs taux et barèmes sont arrêtés aux articles 10 et 34 LMSD. Aucun coefficient annuel ne leur est appliqué au surplus.

Les communes sont autorisées à prélever des centimes additionnels au droit de mutation et à l'impôt sur les successions et donations cantonaux.

Les décisions prises pour le droit de mutation ou l'impôt sur les successions et donations cantonal en matière d'assujettissement, de taxation, de révision ou de soustraction fiscale sont également valables pour l'impôt communal. Les contributions communales sont donc perçues sur les mêmes bases que le droit et l'impôt cantonal. Il n'appartient pas à une commune de modifier l'assiette de l'impôt.

Article 2 LMSD

Perception du droit de mutation

Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble situé dans le canton.

Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d’acquérir un immeuble ou une part d’immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu’elle a fait l’objet d’une contre-prestation en faveur du renonçant.

Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu’ils interviennent à titre onéreux :

a) en cas de constitution, de transfert ou d’extinction d’un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d’habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l’exception du gage immobilier.

b) s’agissant d’un immeuble en propriété commune, en cas de changement dans la composition des propriétaires ou de modifications dans la répartition de leurs quotes-parts.

c) en cas de partage d’un immeuble en propriété commune, sur le montant de la part attribuée aux copartageants qui excède la quote-part de chacun d’eux dans la propriété de l’immeuble.

d) lorsque le propriétaire d’un fonds concède à un tiers le droit d’en exploiter la substance (carrière, gravière, tourbière et fonds semblables).

Article 2, alinéa 1 LMSD

"Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble situé dans le canton".

But(s) de la disposition

 Le droit de mutation est un impôt formel qui frappe tous les transferts d'immeubles vaudois qui se déroulent entre vifs (personnes physiques ou morales) et à titre onéreux de la propriété immobilière. Ce droit est perçu sans égard aux motifs qui ont déterminé le transfert, indépendamment de l'enrichissement du contribuable.

Commentaire succinct de la disposition

Le droit de mutation frappe en principe tout transfert juridique entre vifs et à titre onéreux de la propriété d'un immeuble, d'une part d'immeuble ou de copropriété portant sur un immeuble. Les conditions cumulatives pour la perception d'un droit de mutation sont les suivantes :

Un transfert juridique

Dans l'acquisition, on distingue deux éléments : le titre d'acquisition (acte générateur de l'obligation de transférer) et l'inscription au registre foncier.

En règle générale, tant le titre d'acquisition que l'inscription au registre foncier sont nécessaires pour l'acquisition de la propriété foncière. L'inscription est alors constitutive car c'est cette dernière qui transfère la propriété du bien-fonds du vendeur à l'acquéreur; le droit de mutation est donc dû dès l'inscription.

Dans certains cas toutefois, le titre d'acquisition permet à lui seul l'acquisition d'un bien-fonds (par exemple : le contrat de mariage, la succession universelle, la modification des quotes-parts et le changement dans la composition d'une société simple). L'on devient donc propriétaire avant l'inscription mais l'on ne peut disposer de l'immeuble qu'après que cette formalité ait été remplie. L'inscription au registre foncier n'est alors pas constitutive mais seulement déclarative ; le droit de mutation est donc dû dès le titre d'acquisition.

Entre vifs

La notion "d'entre vifs" (personnes physiques vivantes et/ou morales) permet la distinction avec la disposition d'un bien à cause de mort : la première entraîne la perception du droit de mutation ou de l'impôt sur les donations si le transfert est à titre gratuit, la seconde l'impôt sur les successions.

A titre onéreux

On considère comme onéreux non seulement les transferts qui interviennent moyennant des contre-prestations directes (paiement d'un prix, reprise d'une dette, paiement à un tiers pour le compte du vendeur ou d'un tiers pour son compte) mais également ceux à l'occasion desquels une obligation préexistante se trouve éteinte, qu'il s'agisse par exemple d'une dette du vendeur à l'égard de l'acquéreur ou d'une obligation non pécuniaire.

D'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton

L'immeuble n'est pas défini dans la loi. Compte tenu du caractère formel de l'impôt, cette notion doit être définie plus restrictivement que dans le cadre d'impôts frappant l'enrichissement du contribuable (par exemple : impôt sur les gains immobiliers). Il convient donc de se référer à la notion civile qui considère comme immeuble, un bien-fonds, les mines, les parts de copropriété.

Il ressort également de cette disposition que seuls les immeubles ou part d’immeubles situés sur le territoire du canton de Vaud sont susceptibles, lors de leurs transferts, d’être soumis au droit de mutation.

Article 2, alinéa 2 LMSD

"Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d’acquérir un immeuble ou une part d’immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu’elle a fait l’objet d’une contre-prestation en faveur du renonçant".

But(s) de la disposition

La loi entend frapper le transfert économique de l'immeuble. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire du droit d'acquérir un immeuble (en général promesse de vente, vente à terme ou pacte d'emption) peut, par cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire. Cette disposition vise donc le cas du promettant-acquéreur tirant profit de la disposition économique de l'immeuble.

A la cession du droit d'acquérir un immeuble est assimilée la renonciation à titre onéreux à ce droit. En effet, dans ce cas, le promettant-acquéreur se comporte en propriétaire économique : sa renonciation équivaut à une cession de son droit de disposer de l'immeuble moyennant un avantage économique.

Commentaire succinct de la disposition

La cession du droit d'acquérir

Le transfert économique d'un immeuble consiste en le fait pour une personne de se faire conférer à titre personnel, sans agir en vertu d'un mandat préalable ou à titre fiduciaire, pour une certaine durée, la possibilité d'acquérir un immeuble à un prix donné, puis de céder son droit sur l'immeuble à un tiers qui, soit devient à son tour propriétaire économique, soit acquiert la propriété juridique de l'immeuble.

La notion de transfert économique comporte donc deux éléments : la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers.

La cession est soumise au droit sans égard à son caractère gratuit ou onéreux. Le résultat financier de l'opération pour le cédant ne joue aucun rôle.

La renonciation du droit d'acquérir

La renonciation est imposable quant à elle uniquement si elle intervient à titre onéreux; la renonciation gratuite n'est donc pas soumise au droit de mutation. Elle se distingue de la cession dans le mesure où une cession est en général un acte bilatéral alors qu'une renonciation est un acte unilatéral.

Il ne suffit pas que l'acte soit gratuit pour que toute imposition soit supprimée. Ainsi, la renonciation par le promettant-acquéreur ne sera exemptée de l'impôt que si elle libère le promettant-vendeur de sa promesse de vente sans contre-prestation aucune de sa part, de telle manière qu'il soit totalement libre de conclure un nouveau contrat de vente. Lorsque la renonciation, même gratuite, intervient au profit d'une tierce personne désignée par le titulaire du droit et à la condition que cette personne puisse acquérir l'immeuble, il y a cession gratuite, imposable, et non-renonciation.

Le caractère gratuit de la renonciation est apprécié de façon très stricte : le titulaire du droit ne doit retirer aucun avantage de la renonciation, même pas le remboursement de ses frais. Une clause désignant le cédant, architecte et ingénieur, constitue déjà une contre-prestation rendant la renonciation imposable.

Cas de non-imposition de la cession ou de la renoncation du droit d'acquérir

La cession du droit d'acquérir un immeuble n'est pas imposable lorsqu'elle intervient en exécution d'un rapport de représentation. Il s'agit du cas où le titulaire du droit n'a jamais eu l'intention de l'exercer lui-même mais ne l'a acquis que pour le transférer à un tiers, transfert auquel il est d'ailleurs juridiquement tenu en vertu du rapport de droit qui le lie au tiers acquéreur. Dans ce cas, il sait exactement pour qui il agit et aucun élément d'incertitude ne subsiste sur ce point.

Il s'ensuit que le droit de mutation dû pour la cession du droit d'acquérir n'est pas perçu lorsque :

Exigence du fisc

Le fisc exige en outre d'être informé avant l'obtention du droit d'acquérir l'immeuble, soit avant la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption :

Article 2, alinéa 3, lettre a LMSD

"Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu’ils interviennent à titre onéreux

a) en cas de constitution, de transfert ou d’extinction d’un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d’habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l’exception du gage immobilier."

But(s) de la disposition

Dans la mesure où le droit de mutation frappe le transfert de la maîtrise du sol, il y a lieu non seulement d'imposer l'acquisition de la maîtrise totale que permet le droit de propriété, mais également la maîtrise partielle apportée par les droits réels restreints sous leurs diverses formes.

Commentaire succinct de la disposition

Le droit de mutation frappe la constitution, le transfert ou l'extinction de certains droits réels restreints, lorsqu'ils interviennent entre vifs et à titre onéreux. Les conditions pour la perception d'un droit de mutation sont les suivantes :

Une constitution, un transfert ou une extinction

Constitution de droits réels restreints

Tout comme pour les transferts immobiliers, certains actes dépendent, pour prendre effet, d'une inscription ou d'une radiation au registre foncier. D'autres, bien que non inscrits ou radiés au registre foncier, restent néanmoins imposables.

En général, la constitution d'un droit réel restreint nécessite non seulement un titre d'acquisition (contrat, requête du propriétaire du fonds dominant qui est aussi celui du fonds servant), mais également une inscription au registre foncier. L'inscription est alors constitutive. Les cas de constitution dont l'inscription n'est que simplement déclarative sont similaires à ceux permettant l'acquisition de la propriété foncière sans inscription

Transfert de droits réels restreints

Les droits réels restreints peuvent être transférés par cession entre vifs ou transmis pour cause de mort. La renonciation à un droit réel restreint en faveur de quelqu'un est une cession de ce droit. De par le droit civil, certains droits réels restreints peuvent être transférés, d'autres pas. Il y a toutefois imposition, indépendamment du caractère cessible et transmissible du droit réel, pour autant qu'il y ait transfert effectif.

Extinction de droits réels restreints

L'extinction de droits réels restreints peut intervenir par une radiation au registre foncier suite à un contrat à titre gratuit ou onéreux, ou suite à un legs. Des droits réels restreints inscrits peuvent également disparaître indépendamment de leur radiation. Les principales raisons en sont l'expropriation, les enchères forcées, le jugement, la renonciation, la perte du fonds, l'impossibilité de l'exercice, l'expiration du temps pour lequel il a été constitué ou le décès de l'ayant-droit.

Tout rachat d'un droit réel restreint par le propriétaire du fonds servant donne lieu à imposition, qu'il provoque l'extinction du droit ou non. En revanche, l'extinction par le seul écoulement du temps (p. ex. expiration du droit de superficie sans paiement d'une indemnité de retour) ou l'avènement du terme prévu (par exemple, décès pour un usufruit viager) ne donne pas lieu à imposition, le droit réel restreint n'ayant plus aucune valeur.

Entre vifs

La notion "d'entre vifs" (personnes physiques vivantes et/ou morales) permet la distinction avec la disposition d'un bien à cause de mort : la première entraîne la perception du droit de mutation ou de l'impôt sur les donations si le transfert est à titre gratuit, la seconde l'impôt sur les successions.

A titre onéreux

On considère comme onéreux non seulement les constitutions, les transferts ou les extinctions de droits réels restreints qui interviennent moyennant des contre-prestations directes (paiement d'un prix, reprise d'une dette, paiement à un tiers pour le compte du constituant ou d'un tiers pour son compte) mais également ceux à l'occasion desquels une obligation préexistante se trouve éteinte, qu'il s'agisse par exemple d'une dette du constituant à l'égard du bénéficiaire ou d'une obligation non pécuniaire.

La constitution d'un droit réel restreint par le propriétaire du fonds servant en faveur du fonds dominant qui lui appartient également n'est pas imposable, cet acte n'intervenant pas à titre onéreux. Il en va de même de la constitution d'une servitude personnelle en faveur du propriétaire du bien-fonds. Par contre, la constitution d’un droit réel restreint par une société anonyme en faveur d’une société fille ou sœur entraîne la perception d’un droit de mutation, ceci dès l’instant que nous sommes en présence de deux sujets juridiques différents.

L'extinction fera l'objet d'un droit de mutation si elle intervient à titre onéreux (la contre-prestation étant un paiement, la constitution d'une rente, etc.), ou d'un droit de succession ou de donation si elle a lieu gratuitement.

D'un droit réel restreint visé par la loi

Les droits réels restreints ou limités sont les droits qui confèrent une maîtrise partielle sur une chose qui appartient à autrui, au contraire de la propriété qui confère la maîtrise totale et exclusive d'une chose. La maîtrise partielle consiste en l'usage et/ou la jouissance de la chose ou dans la garantie représentée par la valeur de la chose. Les droits réels restreints portent soit sur des choses mobilières soit sur des immeubles. Seuls les droits réels portant sur des immeubles peuvent être soumis au droit. Les plus courants sont :

L'usufruit

C'est une servitude personnelle proprement dite qui confère à une personne déterminée, l'usufruitier, la jouissance complète d'une chose ou d'un droit appartenant au nu-propriétaire. L'usufruitier assume l'entretien de la chose, les impôts et les intérêts des dettes hypothécaires. Habituellement, l'usufruit s'éteint avec la mort du bénéficiaire en faveur de qui le droit a été constitué ou à la dissolution de la personne morale. Il peut toutefois avoir été constitué pour un temps prédéterminé qui ne peut dépasser la durée de vie de son bénéficiaire. La durée maximale de l'usufruit des personnes morales est au demeurant de 100 ans. Mais l'usufruitier peut y renoncer unilatéralement ou y mettre fin par contrat avec le nu-propriétaire.

L'usufruit est une servitude incessible et intransmissible, mais son exercice peut tout de même être cédé, s'il ne s'agit pas d'un droit éminemment personnel.

Le droit d'habitation

C'est une servitude personnelle proprement dite qui confère à une personne déterminée le droit de demeurer dans une maison. Il est très proche de l'usufruit et est soumis aux mêmes règles, sauf sur deux points essentiels; étant un droit éminemment personnel, son exercice ne peut être ni cédé, ni transmis et seuls peuvent habiter dans la maison le bénéficiaire et ses proches. Par ailleurs, le droit d'habitation ne procure le droit d'utiliser l'immeuble que pour y habiter. Les charges qui incombent au bénéficiaire du droit d'habitation ne comprennent que les frais d'entretien et non les intérêts hypothécaires. Le droit d'habitation s'éteint généralement par le décès du bénéficiaire.

Le droit de superficie

C'est une servitude personnelle improprement dite en vertu de laquelle une personne, le superficiaire, a la faculté d'avoir ou de faire des constructions, soit sur le fonds grevé, soit au-dessous. Le droit de superficie peut également être érigé en servitude foncière. Le bénéficiaire est soit une personne déterminée soit le propriétaire actuel d'un bien-fonds. La servitude est transmissible pour cause de mort et cessible sauf convention contraire.

Si la cessibilité et la transmissibilité ne sont pas supprimées, le droit de superficie devient distinct. Il sera permanent s'il est constitué pour 30 ans au minimum, mais ne devra pas dépasser 100 ans, s'il est distinct. Un droit distinct et permanent peut être immatriculé au Registre foncier. Dans ce cas, il est considéré comme un immeuble et peut être transféré comme n'importe quel bien-fonds. On peut sans autre créer une autre servitude sur un droit de superficie. En général, le droit de superficie s'éteint au terme prévu dans le contrat constitutif de la servitude, par accord entre parties ou renonciation du superficiaire à son droit en faveur du superficiant.

Article 2, alinéa 3, lettre b LMSD

"Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu’ils interviennent à titre onéreux

b) s’agissant d’un immeuble en propriété commune, en cas de changement dans la composition des propriétaires ou de modification dans la répartition de leurs quotes-parts".

But(s) de la disposition

Cette disposition a pour but de régler l'imposition des transferts de biens-fonds soumis au régime de la propriété commune lors de transferts de propriété économique qui ne sont pas des transferts civils (modification des quotes-parts entre associés, augmentation des quotes-parts des membres restants lors du départ d'un communiste) et prévoit clairement l'imposition de transferts dont l'inscription n'est que déclarative (sortie d'un associé de la communauté, entrée d'un nouveau communiste, cession par un communiste de sa part de propriété sur l'immeuble commun à un tiers, certains cas de liquidations de propriété commune).

Sur le plan fiscal, on considère que la propriété commune apporte à chaque associé la propriété économique sur une quote-part du patrimoine commun et de chacun des biens la composant, bien que du point de vue du droit civil le communiste dispose de chaque bien dans son entier.

Commentaire succinct de la disposition

Généralités

Le régime de propriété commune trouve son fondement dans les rapports suivants :

La propriété commune, conséquence d'une communauté (de caractère familial, successoral ou commercial), est exercée de façon collective par tous ses membres. Chaque communiste a la position d'un propriétaire unique sur la chose entière tout en étant limité dans ses droits par ceux des autres membres. En droit civil, on considère qu'un communiste n'acquiert aucun droit par la sortie d'un des associés puisqu'il est déjà propriétaire de l'entier du bien. Il n'existe pas de parts dont chaque propriétaire commun puisse disposer librement. Toutefois chaque communiste dispose d'une part au patrimoine commun consistant en quelque chose de semblable à une part de liquidation de chaque bien détenu en commun. C'est cette augmentation des parts qui, économiquement, est considérée comme un accroissement du droit de propriété soumis au droit de mutation.

Mode d'imposition

Les parts sont déterminées par l'acte qui fonde la communauté. Ainsi, en cas de succession, c'est la loi, le testament ou le pacte successoral qui détermine les héritiers et fixe leur quote-part. Entre époux, c'est le contrat de mariage qui précise les biens qui entrent dans la communauté de personnes et les droits de chaque époux. Dans les sociétés simples et sociétés de personnes, sociétés en nom collectif et sociétés en commandite simple, c'est le contrat social qui détermine la part de chacun et non leur compte courant ou leur compte de capital. En l'absence d'indications suffisamment précises, les parts sont présumées égales.

La loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) cherche à imposer chaque modification de propriété d'immeubles détenus collectivement, qu'il y ait transfert juridique ou économique. Si les dispositions générales de la loi permettent d'imposer sans réserve les changements, tous juridiques, relevant de la copropriété, ce n'est que par le biais de règles spéciales (articles 2, alinéa 3, lettres b et c, et 5 LMSD) qu'il est possible de traiter la propriété commune de manière similaire et de taxer également les augmentations économiques du droit de propriété dont les conséquences sont similaires à des transferts juridiques.

Adoption de la propriété commune avec un immeuble

A est propriétaire d'un immeuble (valeur CHF 10'000.-). Il apporte son immeuble dans une société simple dont le patrimoine est réparti par moitié à chaque associé, A et B.

B paiera un droit de mutation sur CHF 5'000.-, car il acquiert une part globale de patrimoine foncier de ce montant.

Partage de la propriété commune avec un immeuble

A et B possède, en société simple, un immeuble (valeur CHF 10'000.-). A la suite de la dissolution de la société simple, A reprend l'entier de l'immeuble.

A paiera un droit de mutation sur CHF 5'000.-, montant qui dépasse la part de liquidation en immeubles à laquelle il a droit.

Adoption de la propriété commune avec plusieurs immeubles

A est propriétaire d'un immeuble valant CHF 60'000.-, alors que B est propriétaire d'un immeuble valant CHF 30'000.-. Ils décident d'adopter la propriété commune pour leurs deux immeubles.

A ne paie pas de droit de mutation; en effet sa part de biens communs (CHF 90'000.- : 2 = CHF45'000.-) est inférieure à son droit de propriété (CHF 60'000.-).

B paie un droit de mutation sur CHF 15'000.- (CHF 90'000.- : 2 = CHF 45'000.- ; CHF 45'000.- - CHF30'000.- = CHF 15'000.-), montant qu'il paie à A pour égaliser leurs parts et qui correspond à l'acquisition d'une part des immeubles de A.

Partage de la propriété commune avec plusieurs immeubles

A et B possèdent, en société simple, deux immeubles valant respectivement CHF 60'000.- et CHF30'000.-. A reprend l'immeuble de CHF 60'000.- et B celui de CHF 30'000.-.

A paie un droit de mutation sur CHF 15'000.-, soit :

Son lot       CHF 60'000.-
./. sa part   CHF 45'000.-
                 --------------------
                 CHF 15'000.-

B ne paie pas de droit de mutation, puisqu'il reçoit un lot de CHF 30'000.-, inférieur à son droit de CHF 45'000.-.

Article 2, alinéa 3, lettre c LMSD

"Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants, lorsqu’ils interviennent à titre onéreux

c) en cas de partage d’un immeuble en propriété commune, sur le montant de la part attribuée aux copartageants qui excède la quote-part de chacun d’eux dans la propriété de l’immeuble".

But(s) de la disposition

Comme les articles 2, alinéa 3, lettre b et 5 LMSD, cette disposition règle l'imposition de transferts d'immeubles soumis au régime de la propriété commune. En l'espèce, les transferts visés sont les partages d'immeubles détenus en communauté, soit les cas de fin de propriété commune sur un immeuble.

En droit civil, celui qui devient propriétaire commun d'un bien acquiert la propriété sur l'entier du bien. Lorsqu'il en devient seul propriétaire après liquidation du régime de propriété commune, il n'augmente pas son droit de propriété, mais bien ses droits patrimoniaux sur la fortune commune.

L'article 2, alinéa 3, lettre c LMSD permet d'imposer l'augmentation des parts qui, économiquement, est considérée comme un accroissement du droit de propriété soumis au droit de mutation, quand bien même il ne s'agit pas d'une acquisition de propriété sur le plan civil. En son absence, la question de l'imposition des partages pourrait se poser. Cette disposition limite de plus la part du transfert imposable au montant de la part acquise. En ce qui concerne les immeubles acquis par succession et donation, il est nécessaire de se référer également aux dispositions de l'article 3, lettre e LMSD

Commentaire succinct de la disposition

Généralités

Cette disposition est applicable lors de partages d'un ou plusieurs immeubles entre propriétaires communs, lorsqu'ils interviennent entre vifs et à titre onéreux.

Le partage au sens de l'article 2, alinéa 3, lettre c LMSD découle de tout acte mettant fin à la communauté ou permettant de retirer un ou plusieurs immeubles du patrimoine commun pour l'attribuer à un ou plusieurs membres de la communauté. Dans cette dernière éventualité, les copartageants les détiennent alors collectivement en raison de relations autres que le rapport de base initial (certains cohéritiers reprennent, par exemple, un ou plusieurs immeubles en copropriété ou en société simple). La communauté peut être liquidée en une ou plusieurs fois.

Le propriétaire commun qui reçoit des immeubles pour une valeur équivalente ou inférieure à la part à laquelle il a civilement droit ne paie pas de droit de mutation. Si cette part est supérieure, le surplus est imposable, sous réserve de l'article 3, lettre e LMSD applicable aux immeubles acquis par succession et donation.

Le bien partagé doit être un immeuble détenu en commun. Il doit s'agir d'un immeuble qui fait partie d'un patrimoine collectif appartenant à des personnes dont les rapports entre les membres sont régis par les règles de la propriété commune. Le bien-fonds ne doit pas appartenir à certains des communistes seulement, ni être détenu par tous les communistes en copropriété.

Exemple

A, B, C et D se partagent des immeubles en propriété commune évalués à CHF 120'000.-.
A reçoit un lot deCHF   30'000.-
B reçoit un lot deCHF   15'000.-
C reçoit un lot deCHF   15'000.-
D reçoit un lot deCHF   60'000.-
TotalCHF 120'000.-
Chaque copartageant a droit à : CHF 30'000.- (1/4 de CHF 120'000.-).A, B et C n'ont pas de droit de mutation à payer puisque la valeur de leur lot ne dépasse pas la part à laquelle ils ont droit.Pour D, le calcul du droit s'établit comme il suit :
Valeur attribuée au lot de DCHF  60'000.-
./. sa partCHF  30'000.-
Surplus soumis au droitCHF  30'000.-

Article 3 LMSD

Non perception du droit de mutation

Le droit de mutation n’est pas perçu :

a) sur les transferts immobiliers à la Confédération et aux établissements de droit public fédéral, dans les limites fixées par la législation fédérale;

a bis) sur les transferts immobiliers à l’Etat de Vaud, aux communes et associations de communes vaudoises;

b) sur les transferts immobiliers aux personnes morales de droit public cantonal, pour les immeubles directement affectés à des services publics improductifs;

c) sur les transferts immobiliers aux Eglises reconnues de droit public (article 170, alinéa 1 Cst-VD), aux paroisses et aux personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans l'accomplissement de leurs tâches, aux communautés religieuses reconnues d'intérêt public (article 171 Cst-VD), à des institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d’une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l’éducation, à l’instruction ou à d’autres buts de pure utilité publique, ou à des entreprises d’intérêt public à caractère improductif, pour les immeubles directement affectés au but poursuivi ; s’agissant d’immeubles de placement, le droit peut, selon les circonstances, être réduit ou supprimé;

d) sur les échanges de parcelles qui s’effectuent en exécution de la législation relative à la police des constructions, aux améliorations foncières, ainsi que sur les autres échanges de terrains non bâtis réalisés dans un but analogue ; la soulte éventuelle est toutefois imposée;

e) en cas de constitution d’un droit réel restreint selon l’article 612a CC, ainsi que sur le partage d’immeubles en propriété commune et sur les cessions entre indivis de parts d’immeubles, lorsque les immeubles ont été acquis par succession et donation ; la plus-value réalisée depuis l’acquisition est toutefois imposée, sous réserve de la disposition de l’article 2, alinéa 3, lettre c), si son application est plus favorable au contribuable;

f) sur les transferts immobiliers entre époux et entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation;

f bis) en cas de constitution d’un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CC, ainsi que sur les transferts d’immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu’à concurrence du montant de cette part. Il en va de même pour l'un des partenaires enregistrés au partage ensuite du décès de l’autre, en cas de convention sur les biens (article 25 LPart);

f ter) sur les transferts d’immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la contribution extraordinaire de l’article 165 CC, et cela jusqu’à concurrence de son montant net non encore prescrit.

g) …

h) en cas de donation immobilière pour les dettes en relation directe avec l’immeuble qui sont reprises par le donataire. Font partie des dettes en relation directe avec l’immeuble celles garanties par un gage immobilier, sans égard à leur date de constitution.

i) sur les transferts d'immeubles lors de restructurations au sens des articles 22, alinéas 1 et 3 et 97, alinéas 1 et 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux. Le droit de mutation est cependant perçu en cas de rappel d’impôt au sens des articles 22, alinéas 2 et 97, alinéa 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux.

Article 3, lettre a LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

a) sur les transferts immobiliers à la Confédération et aux établissements de droit public fédéral, dans les limites fixées par la législation fédérale ;"

But(s) de la disposition

Cette exonération est subjective du fait qu'elle s'attache, non au type de transfert, mais à la personne qui acquiert l'immeuble, c'est-à-dire à la Confédération suisse et aux établissements de droit public fédéral.

La raison d'une telle exonération est qu'une collectivité publique ne doit pas couvrir ses besoins financiers par les deniers d'une autre collectivité publique, en tous cas lorsque l'imposition porte sur le patrimoine administratif de cette collectivité.

Commentaire succinct de la disposition

La base légale générale de cette exonération est l'article 10, alinéa 1, de la loi fédérale sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération (LGar) : "La Confédération ainsi que ses établissements, entreprises et fondations non personnalisées sont exempts de tout impôt cantonal ou communal ; font exception les immeubles qui ne sont pas directement affectés à des fins publiques."

Par conséquent, sont exonérés en vertu de cette disposition tous les transferts immobiliers à la Confédération suisse en tant que telle, ainsi que ceux aux établissements de droit public fédéral sans personnalité juridique propre (par exemple : les CFF, la poste et les écoles polytechniques fédérales, etc.).

Lorsque l'exonération trouve son fondement dans l'article 10 LGar, la Confédération n'est exonérée qu'à la condition que l'immeuble soit affecté directement à des fins publiques. Le critère permettant de distinguer le patrimoine administratif, exonéré, du financier, imposable doit être le but dans lequel un immeuble est acquis. Lorsque l'immeuble est acheté en vue d'un placement afin d'obtenir un rendement comme le ferait n'importe quel particulier, il appartient au patrimoine financier.

Article 3, lettre a bis LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

a bis) sur les transferts immobiliers à l’Etat de Vaud, aux communes et associations de communes vaudoises ;"

But(s) de la disposition

Cette exonération est subjective du fait qu'elle s'attache, non au type de transfert, mais à la personne qui acquiert l'immeuble, c'est-à-dire au canton de Vaud, aux communes et aux associations de communes vaudoises.

Le but d'une telle exonération est que ces différentes collectivités publiques qui ont une compétence fiscale conjointe en matière de droit de mutation n'aient pas besoin de percevoir cette contribution auprès d'elles-mêmes pour reverser les montants touchés dans les caisses d'où ils proviennent.

On part également de l'idée qu'une certaine péréquation est assurée entre les montants qu'une collectivité aurait pu encaisser par rapport à ceux qu'elle aurait dû débourser.

Commentaire succinct de la disposition

Sont exonérés du droit de mutation en vertu de cette disposition :

Le législateur a décidé d'exonérer tous les transferts immobiliers à l’Etat de Vaud, aux communes et associations de communes vaudoises, quelle que soit l'affectation prévue des immeubles acquis.

Article 3, lettre b LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

b) sur les transferts immobiliers aux personnes morales de droit public cantonal, pour les immeubles directement affectés à des services publics improductifs ;"

But(s) de la disposition

Le législateur a choisi d'exonérer toutes les acquisitions des collectivités publiques (Etat de Vaud, communes vaudoises) quelle que soit l'affectation des immeubles (exonération subjective), tout en maintenant une exonération plus restrictive des transferts immobiliers aux personnes morales de droit public cantonal (exonération subjective à condition objective).

La limitation de l'exonération à certaines catégories de transferts se justifie par le fait que certaines personnes morales de droit public cantonal affectent des immeubles à des activités très proches de celles du secteur privé. Il ne se justifie donc pas de leur accorder des privilèges fiscaux qui, normalement, sont la contrepartie d'activités d'utilité publique sans but lucratif.

Une telle exonération fausserait également les conditions de libre concurrence qui devraient régir de la même manière les activités des secteurs public et privé, lorsqu'elles sont déployées dans les mêmes domaines.

Commentaire succinct de la disposition

Par personnes morales de droit public cantonal, on entend les institutions auxquelles le Grand Conseil a conféré, par une loi, la personnalité de droit public cantonal comme par exemple :

Il est à relever également que les lois et décrets concernant différentes Caisses de pensions ne prévoient pas d'exonération en matière de droit de mutation ou l'excluent. Il en va de même pour l'Etablissement cantonal d'assurance contre l'incendie et l'Université. Toutefois, seuls peuvent être exonérés les transferts immobiliers lorsqu'ils remplissent les deux conditions cumulatives suivantes :

Article 3, lettre c LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

c) sur les transferts immobiliers aux Eglises reconnues de droit public (article 170, alinéa 1 Cst-VD), aux paroisses et aux personnes juridiques à but non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans l'accomplissement de leurs tâches, aux communautés religieuses reconnues d'intérêt public (article 171 Cst-VD), à des institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d’une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l’éducation, à l’instruction ou à d’autres buts de pure utilité publique, ou à des entreprises d’intérêt public à caractère improductif, pour les immeubles directement affectés au but poursuivi ; s’agissant d’immeubles de placement, le droit peut, selon les circonstances, être réduit ou supprimé;"

But(s) de la disposition

L'exonération accordée, par cette disposition, aux institutions "vaudoises" poursuivant des buts de pure utilité publique, ne vise qu'à laisser une autonomie financière la plus large possible à des institutions, associations ou fondations dont l'activité principale et essentielle est de promouvoir l'intérêt général de la communauté.

En ne prélevant pas de droit de mutation lors de transferts immobiliers à ce type de "sociétés", la collectivité s'évite, dans la plus part des cas, de devoir les "subventionner" ultérieurement à hauteur des impôts prélevés.

Commentaire succinct de la disposition

Le législateur a voulu limiter le nombre d'exonérations fiscales au titre du droit de mutation, en posant trois conditions cumulatives à son obtention.

Il s'agit premièrement du siège social ou statutaire de l'institution qui doit impérativement se trouver dans une localité du canton de Vaud, secondement que le but poursuivi par l'institution soit de pure utilité publique (activité altruiste visant à l’accomplissement d’une œuvre qui entre dans le domaine de la collectivité publique ou à l’encouragement de laquelle la collectivité a un intérêt essentiel. Une telle activité suppose des motifs désintéressés, des sacrifices en faveur d’autrui et la renonciation à des avantages personnels en vue d’atteindre un but étranger à ses propres intérêts.) ou d’intérêt public à caractère improductif (activité dont le but est considéré comme utile à la collectivité, ne générant aucun bénéfice à l’institution si ce n’est celui nécessaire à son bon fonctionnement) et troisièmement que l’immeuble acquis soit directement et exclusivement affecté au but poursuivi par l’institution.

Article 3, lettre d LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

d) sur les échanges de parcelles qui s’effectuent en exécution de la législation relative à la police des constructions, aux améliorations foncières, ainsi que sur les autres échanges de terrains non bâtis réalisés dans un but analogue ; la soulte éventuelle est toutefois imposée;"

But(s) de la disposition

Le but de cette disposition est double :

Commentaires succincts de la disposition

L'exonération ne porte que sur la partie réelle de l'échange à savoir sur la part de l'immeuble compensée par un autre immeuble. En pratique, la part d'immeuble échangée correspond à la valeur la plus basse des deux terrains. La soulte, compensant une différence, soit de valeur du m2 de terrain, soit de surface, reste imposable en tout état de cause au taux plein auprès de celui qui la verse.

Cette disposition n'exonère que les échanges de "parcelles" et de "terrains non bâtis". L'échange peut porter sur des terrains qui, pour certains, sont situés hors du canton de Vaud. Selon le type d'immeubles sur lesquels porte l'échange, les conditions d'exonération varient :

Les différents échanges doivent être exonérés ou non en fonction du type d'opérations immobilières comme suit :

Article 3, lettre e LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

e) en cas de constitution d’un droit réel restreint selon l’article 612 a CC, ainsi que sur le partage d’immeubles en propriété commune et sur les cessions entre indivis de parts d’immeubles, lorsque les immeubles ont été acquis par succession et donation ; la plus-value réalisée depuis l’acquisition est toutefois imposée, sous réserve de la disposition de l’article 2, alinéa 3, lettre c, si son application est plus favorable au contribuable ;"

But(s) de la disposition

Le but de cette disposition est d'éviter que la même matière ne soit soumise successivement à l'impôt sur les successions et donations et au droit de mutation, lorsque des immeubles acquis en indivision par succession ou donation font l'objet de partages ou de cessions en lieu de partage entre indivis. Ainsi seule la plus-value prise par l'immeuble ou les immeubles entre leur acquisition par succession ou donation et le partage ou la cession en lieu de partage est soumise au droit de mutation.

La loi exonère pour les mêmes raisons la constitution en faveur du conjoint survivant d'un usufruit ou d'un droit d'habitation sur la maison ou l'appartement qu'occupaient les époux en application de l’article 612a CC.

Commentaire succinct de la disposition

Cette disposition exonère certaines constitutions de droits réels restreints (par exemple : droit d’habitation, usufruit, etc.) et certains partages d'immeubles communs, lorsque aucune plus-value n'est réalisée depuis le précédent transfert.

S'il y en a une, l'imposition ne porte pas sur l'entier de la part qu'acquiert un des propriétaires communs dans le partage, mais est réduite à la plus-value réalisée pendant le régime de communauté sur la part reprise. Est réservé le calcul de l'impôt selon l'article 2, alinéa 3, lettres b et c LMSD, si la charge fiscale est moins élevée, chaque héritier ou donataire est imposé selon la disposition légale qui lui est le plus favorable.

Les opérations susceptibles d'être exonérées ou imposées plus légèrement sont :

Les constitutions de droits réels restreints dans le cadre de l'article 612a CC

L'article 612a CC prévoit dans le cadre de la liquidation successorale une attribution préférentielle au conjoint survivant de la maison ou de l'appartement qu'occupaient les époux ainsi que du mobilier de ménage. Cette disposition a pour but, tout comme les articles 219 et 244 CCconcernant les régimes matrimoniaux, de permettre au conjoint survivant de continuer à vivre dans les mêmes conditions et dans le même cadre qu'avant le décès.

Il en découle que le conjoint survivant doit envisager de demeurer dans le logement conjugal malgré le décès. S'il pense déménager, il ne pourra en requérir l'attribution. Il ne peut en outre demander des droits sur plus que l'appartement ou la maison dans lequel le couple vivait. Il ne peut requérir l'attribution de l'entier d'un immeuble locatif, lorsque le couple n'habitait qu'un des appartements. Dans ce cas, seul l'appartement servant de logement au couple sera attribué au conjoint survivant.

Le défunt doit avoir été le propriétaire et non le locataire ou le titulaire d'un droit réel restreint grevant la maison ou l'appartement qui a constitué le logement des époux. Le conjoint doit avoir la qualité d'héritier et disposer d'une part successorale qui n'est pas en trop grande disproportion avec le bien dont il réclame l'attribution.

L'article 3, lettre e LMSD  prévoit l'exonération expresse de la constitution d'un usufruit ou droit d'habitation en faveur du conjoint sur le logement familial. Les transferts de propriété conformes à l'article 612a CC sont exonérés comme tout partage d'immeubles successoraux.

Les partages d'immeubles en propriété commune et les cessions de parts d'immeubles, lorsque les immeubles ont été acquis par succession ou donation

Le partage ne peut se faire que par l'attribution d'un immeuble à une ou plusieurs personnes. Ce ne peut être le partage d'un bien par attribution d'un droit réel restreint à un des copartageants et de la nue-propriété à l'autre.

Certains actes normalement imposables au titre de l'article 2, alinéa 3, lettres b et c LMSD sont exonérés lorsqu'ils remplissent les conditions suivantes :

Ce sont en général les actes intitulés cession en lieu de partage ainsi que tous autres actes d'acquisition d'immeubles communs par un ou plusieurs des propriétaires communs. L'exonération est également appliquée si le partage est effectué en plusieurs fois. Il y a partage partiel lorsqu'une partie seulement des immeubles communs est partagée.

Le précédent transfert de l'immeuble aux copartageants a été effectué à titre gratuit et a fondé une propriété commune. Normalement l'immeuble doit avoir été acquis par tous les propriétaires communs simultanément et de par le même acte gratuit. L'immeuble doit avoir été acquis en propriété commune et non en copropriété transformée ultérieurement en propriété commune.

La notion de plus-value

La plus-value n'est pas l'augmentation réelle de la valeur de l'immeuble entre la succession ou donation et le partage, mais celle qui correspond à la différence entre :

Article 3, lettre f LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

f) sur les transferts immobiliers entre époux et entre partenaires enregistrés ou entre ex-époux et entre ex-partenaires enregistrés et résultant des effets accessoires du divorce ou de la séparation;

But(s) de la disposition

L’évolution du statut spécial que reconnaît le droit fiscal en Suisse de manière générale aux époux se devait aussi d’être étendu aux transferts immobiliers entre conjoints et partenaires enregistrés.

Commentaire succinct de la disposition

Le législateur a estimé qu’une exonération de droit de mutation des transferts immobiliers entre époux et partenaires enregistrés se justifiait.

A l’instar de la solution retenue pour l’impôt sur les successions et donations et de celle des autres cantons suisses concernant le droit de mutation, il convenait de ne pas limiter l’exonération aux seuls transferts entre époux en relation avec la liquidation du régime matrimonial mais de prévoir une exonération générale des transferts immobiliers entre époux.

En effet, la justification de l’exonération n’est pas tant les difficultés financières rencontrées par les conjoints lors de certains divorces mais bien le fait que le statut spécial que reconnaît le droit fiscal en Suisse de manière générale aux époux se devait aussi d’être étendu aux transferts immobiliers entre conjoints et partenaires enregistrés.

Entrée en vigueur le 1er janvier 2010, cette disposition doit être interprétée pratiquement comme suit :

Article 3, lettre f bis LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

f bis) en cas de constitution d’un droit réel restreint selon les articles 219 et 244 CC, ainsi que sur les transferts d’immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la part au bénéfice qui lui revient à la liquidation du régime matrimonial, et cela jusqu’à concurrence du montant de cette part. Il en va de même pour l'un des partenaires enregistrés au partage ensuite du décès de l’autre, en cas de convention sur les biens (article 25 LPart);

But(s) de la disposition

Les transferts immobiliers qui interviennent entre les héritiers d’un défunt en faveur du conjoint survivant suite à la liquidation du régime matrimonial sont en principe des actes à titre onéreux. Ils sont donc soumis au droit de mutation.

Toutefois, le législateur a prévu d’exonérer du droit de mutation les transferts d'immeubles par les héritiers en faveur du conjoint survivant en paiement total ou partiel de la créance de bénéfice de l'union conjugale, ceci jusqu'à concurrence du montant de celle-ci.

Commentaire succinct de la disposition

Le régime matrimonial légal de la participation aux acquêts

L'époux n'a pas un droit de propriété sur la moitié des biens de l'autre conjoint, mais dispose d'une simple créance en paiement de la moitié du bénéfice que ce dernier a réalisé pendant le mariage. En fait, comme chaque conjoint a droit à la moitié du bénéfice de l'autre époux, leurs créances sont compensées et seule la différence d'entre les deux bénéfices fera l'objet d'un règlement entre époux. L'époux dont le bénéfice est le plus élevé désintéressera l'autre en lui versant en argent ou en nature la moitié de la différence entre les deux bénéfices.

Les transferts entre époux étant exonérés du droit de mutation en vertu de l’article 3, lettre f LMSD, la présente disposition ne vise que la créance qui est née suite au décès d’un des conjoints et qui, lorsqu'elle est acquittée sous la forme d'un transfert immobilier par les héritiers, peut bénéficier de l'exonération de l'article 3 lit. f bis LMSD.

Aucune exonération n'est accordée pour la part d'immeuble transférée contre la reprise d'une dette grevant l'immeuble.

Le régime matrimonial de la séparation de biens

On ne peut parler de bénéfice de l'union conjugale pour le régime de séparation de biens puisque les époux n'ont aucun bien en commun. Tout au plus peuvent-ils être copropriétaires de certains biens. Ce sont les règles propres à la copropriété qui s'applique à la liquidation de ce régime sur un tel bien. L'exonération en vertu de l'article 3 lit. f bis LMSD n'est pas applicable.

Article 3, lettre f ter LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

f ter) sur les transferts d’immeubles en faveur du conjoint survivant en paiement de la contribution extraordinaire de l’article 165 CC, et cela jusqu’à concurrence de son montant net non encore prescrit.

But(s) de la disposition

Le législateur a exonéré les transferts d'immeubles en faveur de l'un des conjoints en paiement de la contribution extraordinaire d'un époux (article 165 CC) qui vient en supplément de sa part de bénéfice de l'union conjugale.

L'article 3, lettre f ter est un complément de l'article 3, lettre f bis LMSD. Il a le même but que cette disposition. L'exonération est justifiée par le fait que cette indemnité a pour but d'augmenter les droits d'un des conjoints en raison des prestations supplémentaires qu'il a faites en faveur de la famille.

L'époux a droit au paiement de cette contribution par le transfert exonéré d'un immeuble.

Cette disposition ne trouve par contre pas son application en ce qui concerne les partenaires enregistrés.

Commentaire succinct de la disposition

L'article 165 CC prévoit qu'un époux a droit à une indemnité équitable en cas de contribution extraordinaire, c'est-à-dire lorsqu'il subvient aux besoins familiaux dans une mesure notablement supérieure à ce qu'exige sa contribution à l'entretien de la famille.

Tant qu'un époux entretient le couple dans une mesure normale ou dans le cadre de son devoir général d'assistance, il n'a pas droit à l'indemnité pour contribution extraordinaire. Il n'en bénéficiera que lorsque sa collaboration dépasse ce qui pouvait être raisonnablement exigé de lui. Cette contribution ne doit pas être basée sur un autre rapport juridique (par exemple un contrat de travail, de prêt, de société simple ou de personnes, de mandat ou de gestion d'affaires).

Cette indemnité de l'article 165 CC est prévue dans deux hypothèses :

La collaboration à la profession ou à l'entreprise de son conjoint dans une mesure notablement supérieure à ce qu'exige sa contribution à l'entretien de la famille (collaboration extraordinaire).
La contribution de l'époux provenant de ses revenus ou de sa fortune dans une mesure notablement supérieure à ce qu'il devait (contribution pécuniaire extraordinaire). La créance ne peut pas être née avant 1988 car l'indemnité n'existait pas dans l'ancien droit de la famille.

La partie de l'immeuble correspondant à la reprise de la dette hypothécaire ne bénéficie pas de l'exonération. Si la valeur nette dépasse le montant de l'indemnité, le solde sera imposé soit au droit de mutation, soit à l'impôt sur les donations, selon que le solde fait l'objet d'une contre-prestation ou non.

Partenaires enregistrés

L'article 165 CC n'est pas applicable comme tel aux partenaires enregistrés. En effet, selon le Message relatif à la loi fédérale sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe, "aucun système de compensation légal particulier au sens des articles 164 et 165 CC n'est prévu en faveur du partenaire qui voue ses soins au ménage ou fournit des contributions extraordinaires à l'entretien de la famille (…)"

En effet la LPart ne renvoie pas aux effets généraux du mariage et son article 13 ne contient qu'une disposition générale relative à l'entretien entre partenaires.

Article 3, lettre h LMSD

Le droit de mutation n’est pas perçu :

h) en cas de donation immobilière pour les dettes en relation directe avec l’immeuble qui sont reprises par le donataire. Font partie des dettes en relation directe avec l’immeuble celles garanties par un gage immobilier, sans égard à leur date de constitution.

But(s) de la disposition

Le législateur a précisé ici qu’en cas de donation immobilière, les dettes en relation directe avec l’immeuble qui sont reprises par le donataire ne constituent pas une prestation onéreuse au sens du droit fiscal. Elles ne sont donc pas soumises au droit de mutation.

Commentaire succinct de la disposition

Sur le plan civil les dettes hypothécaires reprises par le donataire dans un acte de donation constituent bien la part onéreuse du transfert qu’il faut alors qualifié de mixte, l’autre part étant constituée de la part gratuite ou libérale.

Sur le plan fiscal en revanche, la donation d’un immeuble avec simple reprise d’une dette hypothécaire n’est pas soumise au droit de mutation. La dette hypothécaire est déductible de la valeur de l’immeuble donné, ceci conformément à l’article 29 LMSD. Il s’agit cependant d’une dérogation au principe selon lequel le droit de mutation est dû sur les prestations faites à titre onéreux pour acquérir la propriété d’un immeuble ou pour devenir titulaire d’un droit réel restreint.

Par contre, et seulement dans le cas de donation dite "mixte" sur le plan fiscal, l’acte comprenant alors une part libérale d’une part, et, d’autre part, une part onéreuse constituée d’un paiement ou de toute autre contreprestation onéreuse, la ou les dettes en relation directe avec l’immeuble reprises par le donataire sont soumises à un droit de mutation réduit de moitié. (confer articles 7 et 15 LMSD)

Article 3, lettre i LMSD

"Le droit de mutation n’est pas perçu :

i) sur les transferts d'immeubles lors de restructurations au sens des articles 22 et 97, alinéas 1 et 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux."

But(s) de la disposition

La loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus) exclut la perception de droits de mutation cantonaux et communaux en cas de restructuration d’entreprises (article 103 LFus).

Commentaire succinct de la disposition

Aux termes de l’article 111 LFus, les cantons disposaient d’un délai de 5 ans pour introduire cette nouvelle disposition dans leur législation. La LFus étant entrée en vigueur au 1er juillet 2004, le canton de Vaud a introduit cette disposition dans sa législation au terme du délai accordé, en l’occurrence au 1er juillet 2009.

Sur le plan de la systématique législative, il convient de relever que l’article 103 LFus se réfère aux restructurations d’entreprises mentionnées aux articles 8 alinéas 3 et 3 quater de la LHID, qui concernent les impôts directs. Ces dispositions qui s’imposent aux cantons, ont été reprises aux articles 22 et 97 alinéas 1 et 3 LI, raison pour laquelle l’article 3, lettre i LMSD se réfère à ces deux dispositions cantonales.

Article 4 LMSD

Responsabilité solidaire

Les parties à l’acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation.

Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû :

a) par l’acquéreur de la propriété d’un immeuble ou part d’immeuble;

b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d’exploiter la substance d’un fonds est constitué, transféré ou abandonné;

c) par la personne qui cède le droit d’acquérir un immeuble ou y renonce.

Si les parties n’ont pas dérogé à la présomption de l’aliéna 2, lettre a, et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l’alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l’Etat et à la ou les communes par l’hypothèque légale (article 62).

Article 4, alinéa 1 LMSD

"Les parties à l’acte imposable sont solidairement responsables du paiement du droit de mutation."

But(s) de la disposition

L'article 4, alinéa 1 LMSD définit le cercle des contribuables en l'étendant à toutes les parties à l'acte imposable. Comme la loi ne désigne pas un seul contribuable, mais un cercle de personnes susceptibles de répondre du paiement de l'impôt, cette disposition règle leur rapport vis-à-vis du fisc selon les règles de la solidarité. Peu importent les dispositions internes prises à ce sujet par les parties. L'autorité fiscale peut exiger indifféremment le paiement de l'impôt de n'importe lequel des cocontractants, voire de tous en même temps, pour le montant total de l'impôt.

La solidarité est un moyen améliorant la perception de l'impôt puisque, si la personne désignée ou présumée devoir le droit de mutation selon l'article 4, alinéa 2 LMSD est insolvable, l'autorité fiscale pourra réclamer le paiement à l'un des autres cocontractants.

Commentaire succinct de la disposition

Les contribuables sont les parties à l'acte imposable. Le notaire, de même que toutes les personnes qui concourent à la confection de l'acte, ne sont pas des parties et ne peuvent être recherchés pour le paiement de l'impôt, même dans le cadre d'un appel en solidarité.

 

Les contribuables au sens de l'article 4, alinéa 1 LMSD sont les parties aux actes imposables suivants :

Actes

Types

Contribuables

Transfert immobilierLe vendeur et l'acquéreur
Droit d'acquérir1. CessionLe cédant et le promettant-vendeur
2. RenonciationLe renonçant et le promettant-vendeur
Propriété commune1. Changement des quotes-partsLes propriétaires communs qui voient leurs quotes-parts modifiées
2. PartageLes copartageants
Echange immobilierLes copermutants
Droit réel restreint1. Constitution et extinctionLe propriétaire du bien-fonds grevé et le titulaire du droit
2. TransfertL'ancien et le nouveau titulaire de droit
Droit d'exploiter un fonds1. Concession du droitLe propriétaire du fonds et l'exploitant
2. Transfert du droitL'ancien et le nouvel exploitant du droit

Article 4, alinéa 2 LMSD

"Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû :

a) par l’acquéreur de la propriété d’un immeuble ou part d’immeuble;

b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre droit réel restreint ou un droit d’exploiter la substance d’un fonds est constitué, transféré ou abandonné;

c) par la personne qui cède le droit d’acquérir un immeuble ou y renonce."

But(s) de la disposition

Alors que l'article 4, alinéa 1 LMSD détermine le cercle des personnes susceptibles d'être contribuables, l'alinéa 2 a surtout une portée interne. Il permet, lorsque les parties n'ont rien fixé entre elles, de savoir qui supportera finalement la charge fiscale. Le principe posé est celui de la liberté des parties. Elles se mettent d'accord sur celle d'entre elles qui supportera le droit de mutation. Pour le cas où ce point n'est pas réglé conventionnellement, l'article 4, alinéa 2 LMSDpose des présomptions et met l'impôt à la charge de celui qui acquiert un droit de propriété, un droit réel restreint ou un droit assimilé.

La désignation conventionnelle ou présumée d'un débiteur n'a pas d'effet obligatoire à l'égard de l'Etat qui pourra réclamer le paiement de l'impôt à n'importe laquelle des parties à l'acte imposable. Elle ne règle que les relations internes entre parties.

Commentaire succinct de la disposition

Les personnes présumées supporter la charge du droit de mutation conformément à l'article 4, alinéa 2 LMSD sont, selon les actes imposables, les parties suivantes :

Actes

Types

Contribuables

Transfert immobilierL'acquéreur du bien-fonds
Droit d'acquérir1. CessionLe cédant
2. RenonciationLe renonçant
Propriété commune1. Changement des propriétairesChaque propriétaire commun pour la quote-part qu'il acquiert
2. Modification des quotes-partsLes propriétaires communs qui voient leurs quotes-parts augmentées
3. PartageChaque copartageant pour l'immeuble qu'il reprend
Echange immobilierLe copermutants pour l'immeuble qu'il acquiert par échange et l'éventuelle soulte dont il est redevable
Droit réel restreint1. ConstitutionLe titulaire du droit réel restreint
2. TransfertLe nouveau titulaire du droit réel restreint
3. ExtinctionLe propriétaire du bien-fonds
Droit d'exploiter un fonds1. Concession du droitL'exploitant
2. Transfert du droitLe nouvel exploitant du fonds

Article 4, alinéa 3 LMSD

"Si les parties n’ont pas dérogé à la présomption de l’aliéna 2, lettre a, et que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l’alinéa premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits conférés à l’Etat et à la ou les communes par l’hypothèque légale (article 62)."

But(s) de la disposition

Afin d'éviter que le notaire instrumentaire ne devienne un agent d'encaissement du fisc dans l'hypothèse où les vendeurs craignant les conséquences de la solidarité légale demanderaient régulièrement la consignation du droit de mutation, la commission parlementaire a proposé que le vendeur soit subrogé aux droits conférés au fisc par l'hypothèque légale, lorsqu'il a payé l'impôt à la place de l'acquéreur. Ainsi, le vendeur recherché en solidarité peut se retourner contre l'acquéreur pour le droit de mutation non acquitté. La commission parlementaire a expressément limité la subrogation aux cas de ventes d'immeubles et de parts d'immeubles.

Commentaire succinct de la disposition

La subrogation est le transfert légal d'un créance. En droit civil, elle apparaît à l'article 110 CO. Dans les cas prévus par cette disposition, celui qui paie la dette d'un tiers ne libère pas le débiteur, ni n'éteint l'obligation. Il devient le nouveau titulaire de la créance qui lui est transférée de par la loi en place du créancier initial.

Dans le cadre de l'article 4, alinéa 3 LMSD, les conditions suivantes doivent être remplies pour qu'il y ait subrogation :

Lorsque les conditions sont remplies, le débiteur solidaire devient d'office titulaire de la créance et de l'hypothèque légale pour les montants qu'il a dû payer.

Article 5 LMSD

"Lorsqu’un associé d’une société de personnes transfère à celle-ci un immeuble dont il est propriétaire, le droit est dû par ses coassociés en proportion de leur part aux actifs sociaux. Pour le calcul du droit de mutation, les associés sont présumés avoir des parts égales, sauf preuve du contraire."

But(s) de la disposition

L'article 5 LMSD permet d'assimiler la société de personnes à un patrimoine détenu en commun par les associés, bien que ces derniers ne soient pas inscrits au registre foncier. Ainsi, le transfert d'un bien-fonds par l'un des associés à une société de personnes est considéré fiscalement comme un apport immobilier dans le patrimoine commun. On examine qui sont les associés la composant et seule l'acquisition par les associés n'ayant pas apporté l'immeuble donne lieu à imposition selon les règles de l'article 2, alinéa 3, lettre b LMSD relatives à la propriété commune. On n'imposera donc pas la part que le propriétaire primitif conserve dans la société de personnes.

L'article 5 LMSD ne permet en conséquence pas d'imposer l'apport d'un immeuble à une société de personnes comme s'il s'agissait de l'apport d'un immeuble par un actionnaire à une société anonyme (soumis au droit de mutation sur l'entier de l'immeuble) ; même s'il y a inscription de la société de personnes au registre foncier, l'imposition est limitée à la part acquise par les autres associés. Celle de l'associé ayant apporté l'immeuble n'est pas imposée.

Commentaire succinct de la disposition

Les sociétés de personnes sont les sociétés en nom collectif (SNC) et les sociétés en commandite de personnes (commandite simple). Ce ne sont pas de véritables entités indépendantes de leurs propriétaires économiques comme les sociétés anonymes vis-à-vis de leurs actionnaires. Elles ne sont donc pas considérées comme des sujets de droit distincts des associés. Leur fortune est considérée légalement comme un patrimoine des associés en propriété commune. Les sociétés de personnes se rapprochent néanmoins par certains aspects des sociétés ayant la personnalité juridique, puisqu'elles peuvent passer des contrats en leur nom propre, agir en justice et être inscrites au registre foncier comme propriétaire d'un bien-fonds. On dit qu'elles disposent d'une quasi-personnalité juridique.

L'article 5 LMSD ne s'applique pas à la société simple qui n'est pas une société de personnes. La société simple n'est qu'un contrat. Elle n'a pas de quasi-personnalité juridique, puisqu'elle ne peut ni passer un contrat, ni agir en justice. Au registre foncier, ce sont les associés liés par un contrat de société simple qui sont inscrits et non la société simple.

Exemples

Exemple 1

A apporte un immeuble de CHF 1’200'000.- à la société en nom collectif (SNC) Y dans laquelle sont associés également B et C, les trois associés ayant des parts égales.

A, par son apport de l'entier de l'immeuble à la SNC Y, transfère à chacun des autres associés un tiers de l'immeuble ; le dernier tiers transféré à la SNC Y sera la part de A dans la SNC Y et ne sera pas imposé. B et C paieront un droit de mutation sur CHF 400'000.- chacun.

Exemple 2

A est propriétaire d'un immeuble valant CHF 900'000.-, alors que B est propriétaire d'un immeuble valant CHF 700'000.-. Ils apportent leurs deux immeubles dans une SNC dans laquelle ils sont associés à parts égales.

A ne paie pas de droit de mutation, car sa part au patrimoine commun (CHF 1’600'000.- : 2 = CHF800'000.-) est inférieure au droit de propriété apporté (CHF 900'000.-). B paie un droit de mutation sur CHF 100'000.- (CHF 1’600'000.- : 2 = CHF 800'000.- ; CHF 800'000.- - CHF 700'000.- = CHF100'000.-). La différence d'apport sera réglée par le contrat de société. Pour la forme, il est rappelé que nous sommes dans le cadre d'un régime de propriété commune et non pas de copropriété, les règles de l'échange n'étant donc pas applicable.

Article 6 LMSD

Calculation du droit de mutation

1) Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l’immeuble y compris les accessoires (article 644 CC), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

2) Les parties ont l’obligation d’indiquer dans l’acte le prix réellement convenu ; celui-ci est présumé représenter la valeur de l’immeuble ou du droit.

2bis) La création, le transfert ou l’extinction d’un droit de superficie est soumis au droit de mutation sur toutes les prestations convenues ; la redevance périodique capitalisée n’est cependant imposée que lors de la constitution du droit.

3) Les prestations accessoires mises à la charge de l’acquéreur s’ajoutent au prix d’achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d’un droit de mutation.

4) Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l’industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l’immeuble, le mobilier de l’entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L’ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.

5) Si la valeur de l’immeuble ou du droit n’est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l’autorité de taxation l’apprécie sur la base des données qu’elle peut réunir.

6) Les dispositions qui précèdent s’appliquent, par analogie, en cas d’acquisition d’un immeuble ou d’une part d’immeuble aux enchères publiques.

Article 6, alinéa 1 LMSD

"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l’immeuble y compris les accessoires (article 644 CC), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint."

But(s) de la disposition

L'article 6 LMSD fixe l'assiette de l'impôt, c'est-à-dire la base de calcul de l'impôt. Le droit de mutation frappant l'acquisition de droits de propriété, de droits réels restreints et de droits d'exploitation de la substance d'un bien-fonds, c'est la valeur réelle de ces droits qui constitue le montant imposable. Sous réserve de certaines restructurations d'entreprises et des transferts agricoles à la valeur de rendement, on retiendra la valeur vénale des biens ou des droits transférés. En effet, la valeur de l'immeuble ou du droit correspond à sa valeur réelle, c'est-à-dire sa valeur sur le marché.

Commentaire succinct de la disposition

Valeur imposée lors du transfert d’un immeuble ou d’une part d’immeuble

La valeur de l'immeuble est formée des éléments suivants, qui déterminent l'assiette du droit de mutation :

Le bien-fonds

Surface de terrain ayant des limites déterminées;

Les parties intégrantes

Constituent un élément essentiel de la chose et ne peut en être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. Le propriétaire d'une chose est le propriétaire des parties intégrantes. La propriété du sol emporte donc celle des bâtiments qui y sont construits. Les parties intégrantes d'un immeuble sont, par exemple, une source, les briques, les conduites électriques, d'eau, le toit d'un bâtiment, etc.;

Les accessoires

Objets mobiliers indépendants de la chose principale qui d'après l'usage local ou la volonté clairement manifestée du propriétaire sont affectés d'une manière durable à l'exploitation, à la jouissance ou à la garde de celle-ci. De ce fait, Les accessoires forment une unité économique avec l'objet principal (exemples : appareils de chauffage amovibles, engins pour combattre l'incendie, baignoire non encastrée, ustensiles nécessaires à l'exploitation d'un hôtel (mobilier), d'une usine ou d'un domaine agricole, etc.).

Valeur imposée lors de la constitution, du transfert ou de l’extinction d’un droit réel restreint

Pour un droit réel restreint (droit d’habitation, usufruit, droit de superficie, etc.), on se base sur les prestations versées par le bénéficiaire et présumées représenter la valeur du droit. En général, ces contre-prestations sont périodiques : elles sont donc capitalisées afin de permettre le prélèvement du droit en une seule fois.

Il serait possible d'imposer année après année, au fur et à mesure de leur versement, les prestations périodiques. Toutefois, pour des raisons de simplification et de meilleure perception, il est préférable de les capitaliser et de prélever en une seule fois l'impôt dès la création du droit réel restreint. C'est d'ailleurs la solution correcte du point de vue juridique. En effet, le droit réel restreint est créé une seule fois et l'ensemble du droit de mutation doit être prélevé à cette occasion

Exemple

Un droit de superficie d'un durée de 5 ans est constitué sur un terrain non bâti contre le versement d’une rente annuelle de CHF 10'000.-. L’assiette du droit de mutation sera donc de CHF10'000.- x 4.580 (barème de capitalisation de l’article 26 AMSD= CHF 45'800.-.

Valeur imposée lors de la concession d’un droit d’exploiter un bien-fonds

Lors d’une concession d’un droit d'exploiter la substance d'un bien-fonds (par exemple . gravière), deux méthodes de calculer l'imposition sont appliquées par l’autorité fiscale suivant le type de contrat, à savoir :

Annuellement

lorsque l'indemnité versée au propriétaire du sol est déterminée chaque année par le nombre de mètres cubes extraits. L'indemnité annuelle et proportionnelle est le cas le plus fréquent.

Exemple

20'000 m3 à CHF 2.- = CHF 40'000.- imposables à 3.3 % soit CHF 1'320.- d'impôt pour une année. L'année suivante, si le double de m3 est extrait, le droit de mutation sera doublé.

Une fois pour toute

Unique, soit annuelle et forfaitaire, est indépendante de la quantité de matériaux extraits. Pour être considérée comme forfaitaire, elle doit aussi être invariable ou indexée au plus au coût de la vie (indice suisse des prix à la consommation). Elle sera alors capitalisée selon le barème de l'article 26 AMSD

Valeur imposée lors de la cession ou de la renonciation d’un droit d’acquérir

En cas de cession ou de renonciation d’un droit d’acquérir, le droit de mutation dû par le cédant est basé sur la moitié du prix convenu dans la promesse de vente entre le vendeur et le cédant ou le renonçant. Le prix de cession ainsi que toute autre prestation accessoire qu'obtient le promettant-acquéreur cédant son droit ne sont pas retenus pour l'imposition de la cession. De même, la somme que le promettant-acquéreur reçoit du promettant-vendeur comme prix de sa renonciation à exercer son droit d'acquérir ne doit pas être prise en compte pour l'imposition de la renonciation (pour en savoir plus article 8, alinéa 2 LMSD).

Article 6, alinéa 2 LMSD

"Les parties ont l’obligation d’indiquer dans l’acte le prix réellement convenu ; celui-ci est présumé représenter la valeur de l’immeuble ou du droit."

But(s) de la disposition

Cette disposition pose la présomption que le prix sur lequel se sont mis d'accord le vendeur et l'acquéreur correspond à la valeur réelle de l'immeuble ou du droit transféré, qui est l'assiette de l'impôt. Ce prix doit obligatoirement être indiqué par les parties.

Comme le prix n'est que présumé représenter la valeur réelle de l'immeuble ou du droit, il est possible de s'en écarter : soit pour retenir la valeur réelle, soit, en cas de volonté de favoriser l'une des parties à l'acte, en imposant l’opération sous l’angle d’une donation mixte.

Commentaire succinct de la disposition

En général, le prix indiqué par les parties sera retenu comme valeur du marché de l'immeuble transféré, sous réserve des dispositions des articles 6 alinéa 5 LMSD (prix inférieur à la valeur réelle du bien ou du droit) ou 7 et 15 LMSD (donation mixte). Pour un immeuble, il faut vérifier que le prix comprend :

L’autorité fiscale ne s'écartera du prix indiqué par les parties uniquement que lorsque le prix a manifestement été fixé trop haut ou trop bas.

 

Article 6, alinéa 2 bis LMSD

"La création, le transfert ou l’extinction d’un droit de superficie est soumis au droit de mutation sur toutes les prestations convenues; la redevance périodique capitalisée n’est cependant imposée que lors de la constitution du droit."

But(s) de la disposition

En règle générale la constitution d’un droit de superficie est concédée avec, comme contrepartie, le paiement d’une redevance périodique, le plus souvent annuelle. Sur le plan fiscal, s’agissant d’une contreprestation onéreuse, elle est soumise au droit de mutation.

Commentaire succinct de la disposition

Le droit de superficie est une servitude permettant à son bénéficiaire de construire sur fonds d’autrui et d’être propriétaire des constructions, alors que la personne concédant le droit de superficie demeure propriétaire du terrain.

Généralement, le droit de superficie est concédé contre le paiement d’une redevance périodique le plus souvent annuelle. Sur le plan fiscal, cette opération est soumise au droit de mutation, qui est calculé sur la base de la redevance périodique capitalisée selon sa durée.

D’autre part, en principe, le droit de superficie est convenu cessible de sorte que son bénéficiaire peut le transférer à un tiers. Celui-ci paie alors le prix convenu pour la propriété des bâtiments et reprend à son compte la redevance capitalisée.

Le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé que l’imposition de la redevance capitalisée ne se justifiant que lors de la constitution du droit de superficie, il n’y a plus lieu d’en tenir compte lors de la cession ultérieure dudit droit.

 

Article 6, alinéa 3 LMSD

"Les prestations accessoires mises à la charge de l’acquéreur s’ajoutent au prix d’achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d’un droit de mutation."

But(s) de la disposition

Le droit de mutation est calculé sur la valeur vénale de l'immeuble qui est présumée égale au prix fixé entre parties. Lorsque le montant payé n'est pas la seule contre-prestation assumée par l'acquéreur, il ne représente plus la valeur entière du bien-fonds. Il faut alors également prendre en considération toutes les autres prestations annexes, appelées prestations accessoires, pour obtenir la contre-valeur du bien transféré ou le prix effectif d'acquisition.

L'article 6, alinéa 3 LMSD renonce à tenir compte des prestations accessoires qui ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation. Ainsi, lorsque dans le même acte, une prestation effectuée par l'acquéreur donne lieu à imposition, elle n'est pas ajoutée au prix d'acquisition et n'est en conséquence pas imposée une seconde fois indirectement comme élément de la valeur du bien-fonds.

Commentaire succinct de la disposition

Le terme de prestation accessoire recouvre l'ensemble des prestations, à l'exception du montant payé en argent, en relation causale avec le transfert et convenues par les cocontractants. Il s'agit des prestations fournies par l'acquéreur au vendeur ou à un tiers et nécessaires à l'acquisition de l'immeuble. Les prestations peuvent avoir été exécutées avant l'acquisition, l'être simultanément, voire postérieurement au transfert.

Les prestations accessoires sont, par exemples :

Ces mêmes prestations accessoires ne seront pas prises en considération lorsqu'elles consisteront en :

 

Article 6, alinéa 4 LMSD

"Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l’industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l’immeuble, le mobilier de l’entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L’ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction."

But(s) de la disposition

Alors que l'article 6, alinéa 1 LMSD pose le principe de l'imposition des accessoires d'un immeuble, mais non des meubles qui s'y trouvent, le législateur a posé le principe de l'indivisibilité du prix de vente d'un immeuble commercial. Il est parti de l'idée que le prix d'un commerce ou d'une industrie est le résultat d'un tout comprenant indistinctement le terrain, le bâtiment et les accessoires, les meubles servant à l'exploitation et éventuellement le goodwill.

C'est pourquoi, lorsqu'un commerce ou une industrie est exercée dans l'immeuble transféré, les parties sont tenues d'établir un contrat de vente portant tant sur l'immeuble que sur le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celui-ci. Cette disposition prévient une soustraction d'impôt qui pourrait prendre la forme d'une sous-évaluation du terrain, des bâtiments et accessoires et d'une surévaluation des meubles et du goodwill, si ces derniers étaient déductibles, le prix global restant ainsi le même.

Si le prix ne comprend ni meubles d'exploitation, ni goodwill, il faut les rajouter, alors même que le prix est censé tout couvrir. La remise d'un commerce sans vente de l'immeuble n'est en revanche pas imposable.

Commentaire succinct de la disposition

L'article 6, alinéa 4 LMSD est une exception par rapport au principe général de la déductibilité des meubles. L’autorité fiscale refusera la déduction des meubles lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

Un commerce ou une industrie est exploité dans l'immeuble transféré

Il doit s'agir d'une entreprise exercée en la forme commerciale. C'est par exemple un commerce de vins, le commerce professionnel d'immeubles, une boulangerie ou même d'un école privée exercée en la forme commerciale. Le critère d'exploitation en la forme commerciale retenu dans un arrêt jurisprudentiel est celui de l'assujettissement à l'inscription au registre du commerce, qui entraîne l'obligation de tenir des livres.

L'immeuble doit être affecté de manière prépondérante à une activité commerciale ou industrielle

Les critères appliqués en matière d'impôt sur le revenu permettront de déterminer le caractère commercial d'un immeuble. En règle générale, un immeuble sera considéré comme tel lorsque le rendement (valeur locative) des locaux qui servent à des buts commerciaux représente au moins la moitié du rendement locatif total. Il sera tenu également compte du but dans lequel l'immeuble a été acquis.

L'exploitation est transférée en même temps que l'immeuble

Il n'est pas déterminant que le propriétaire de l'exploitation vendue et celui de l'immeuble aliéné (par exemple l'immeuble appartenant à une SI dominée par le propriétaire de l'exploitation) soient distincts du moment que la même personne acquiert l'immeuble et le commerce qui y est exercé.

Le mobilier sert à l'exploitation

Point n'est besoin qu'il lui soit indispensable. Il suffit qu'il ait un rapport avec l'exploitation. Par mesure de simplification, l’autorité fiscale admettra en déduction l'outillage et le petit matériel d'exploitation (par exemple, dans une boulangerie, les pelles, brosses, plaques, moules, etc.). Il sera déduit également le mobilier d'exploitation en leasing ou location, propriété de tiers, de même que le bétail et, en règle générale, le chédail.

La propriété des meubles est transférée en même temps que l'immeuble

Lorsque les meubles ont été transférés antérieurement à l'acquéreur de l'immeuble, ils ne peuvent pas être ajoutés au prix de vente pour le calcul du droit de mutation, sous réserve de l'hypothèse de l'évasion fiscale.

Contrairement aux meubles qui peuvent avoir une nature privée ou commerciale, les valeurs immatérielles sont toujours commerciales. Les valeurs immatérielles sont principalement :

Il n'est pas exclu que d'autres valeurs immatérielles fassent l'objet d'un transfert en même temps qu'un commerce.

 

Article 6, alinéa 5 LMSD

"Si la valeur de l’immeuble ou du droit n’est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l’autorité de taxation l’apprécie sur la base des données qu’elle peut réunir."

But(s) de la disposition

Alors que l'article 6, alinéa 2 LMSD pose la présomption que le prix de vente représente la valeur réelle de l'immeuble ou du droit imposable, l'article 6, alinéa 5 LMSD prévoit deux cas dans lesquels il est possible de s'écarter de cette règle :

Dans les deux cas, la procédure à appliquer est la même. L'autorité fiscale doit procéder elle-même à l'estimation de la valeur de l'immeuble ou du droit. Pour ce faire, elle doit recueillir les renseignements nécessaires et déterminer la valeur réelle qui servira d'assiette pour la perception du droit de mutation.

Commentaire succinct de la disposition

L'article 6, alinéa 5 LMSD n'est appliqué que dans deux hypothèses :

Les cas où l'aliénateur favorise, au niveau du prix, l'acquéreur en raison principalement d'un lien de parenté, ne doivent pas faire l'objet d'une analyse en vertu de l'article 6, alinéa 5 LMSD, mais en application des articles traitant de la donation mixte (articles 7 et 15 LMSD).

L'immeuble ou le droit n'a pas de valeur indiquée par les parties

Ce n'est pas parce que les parties à l'acte n'ont pas indiqué de prix que l'immeuble ou le droit n'a pas de valeur et que l'assiette de l'impôt est nulle. Par ailleurs, ne pas indiquer de prix ne signifie pas pour autant que la transaction consiste en une donation ; il manque la volonté de donner. Dans ces situations, la présente disposition est applicable.

Le prix paraît inférieur à la valeur réelle de l'immeuble ou du droit

Pour pouvoir conclure que le prix convenu paraît inférieur à la valeur vénale de l'immeuble ou du droit, il convient de se baser principalement sur les conditions locales du marché immobilier et les caractéristiques du bien transféré ou du droit concédé. La transaction peut avoir été conclue sous l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au marché libre. Cet élément, qui constitue un indice sérieux, ne permet toutefois pas à lui seul à l'autorité fiscale de s'écarter du prix convenu pour fixer l'assiette du droit de mutation. Il faut, de surcroît, que l'immeuble ait été aliéné à un prix s'écartant de sa valeur vénale. Dans des hypothèses de ce genre, lorsqu'il lui apparaît que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle du bien aliéné, en raison précisément des circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée la transaction, l'autorité fiscale doit se voir reconnaître la faculté de renverser la présomption instituée par l'article 6 alinéa 2 LMSD.

 

Article 6, alinéa 6 LMSD

Les dispositions qui précèdent s’appliquent, par analogie, en cas d’acquisition d’un immeuble ou d’une part d’immeuble aux enchères publiques."

But(s) de la disposition

Cette disposition permet d'assimiler les acquisitions d'immeubles ou de droits réels restreints aux enchères aux autres transferts entre parties. Le principe général de la perception du droit de mutation d'après la valeur réelle du bien transféré est réaffirmé.

Commentaire succinct de la disposition

Les principes développés dans les autres alinéas de l'article 6 LMSD s'appliquent, par analogie aux ventes aux enchères publiques (ventes réalisées sous le couvert d'un Office des poursuites et faillites, en application des dispositions de la Loi sur la poursuite pour dettes et la faillite), à savoir :

 

Article 7 LMSD

"En cas de transfert d’un immeuble par donation mixte (article 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux.

Le droit est réduit de moitié sur le montant correspondant aux dettes en relation directe avec l’immeuble qui sont reprises par le donataire."

But(s) de la disposition

La donation mixte est un complexe de deux actes juridiques différents : d'une part, un contrat bilatéral à titre onéreux, une vente, et d'autre part, une donation.

Economiquement, la vente se caractérise par l'échange de prestations, en principe de même valeur, de sorte qu'aucune des deux parties ne se trouve ni appauvrie, ni enrichie.

La donation, en droit fiscal vaudois, se caractérise par trois éléments :

Il faut donc interpréter l'article 7 LMSD en liaison avec l'article 15 LMSD. Ces deux articles règlent l'imposition du contrat mixte (ou donation mixte) qui se présente lorsque, dans une cession de biens en la forme d'un contrat onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous de la valeur réelle des biens cédés, dans l'intention de faire une donation au cessionnaire.

La disproportion doit être assez grande pour que les parties, en y apportant une attention suffisante, aient dû en avoir conscience. Il y a fréquemment, à l'origine d'une donation mixte, un lien de parenté ou d'amitié entre parties. La dénomination du contrat n'est pas déterminante, c'est par l'analyse de son contenu qu'il pourra être qualifié.

Commentaire succinct de la disposition

Qualification de la donation mixte

Pour qualifier l'acte passé entre les parties, l'autorité fiscale doit apprécier et définir un certain nombre d'éléments, comme : l’intitulé de l’acte, la volonté des parties, la parenté, la contre-prestation, les dettes, les charges et l’évaluation des prestations et contre-prestations.

La donation mixte se caractérise essentiellement par la disproportion entre la valeur du bien transféré et la contre-prestation : l'évaluation du bien est donc nécessaire. Celle-ci doit permettre d'apprécier l'importance respective des deux composantes de l'acte - la donation et le transfert à titre onéreux - qui sont soumis à des impôts différents.

Le législateur a abordé la donation mixte sous l'angle de la vente immobilière en dessous de la valeur vénale, la différence entre les prestations en faveur de l'acheteur étant assimilée à une donation. Les simples donations avec charges et reprises des dettes et les ventes à des prix n'atteignant pas la valeur vénale maximale ne sont en principe pas visées.

Pour savoir si l’on est en présence d’une donation simple avec ou sans charges et/ou reprise de dettes, d’une donation mixte ou d’une vente, il faut tenir compte de l’ensemble des circonstances. La volonté interne des parties doit ressortir de circonstances reconnaissables pour les tiers. L'existence d'une donation mixte ne peut être retenue en l'absence d'une intention de donner (animus donandi), bref d'une volonté de l'aliénateur de favoriser, d'enrichir le bénéficiaire. L’intitulé de l’acte ne constitue qu’un indice.

Il est difficile de tirer un élément général d'appréciation du degré de parenté qui unit ou non les parties. En effet, une vente à un proche parent peut être aussi naturelle qu'une donation. S'il s'agit de parents plus éloignés, les actes à titre onéreux sont en général la règle. Toutefois, des liens d'affection peuvent également conduire à une donation.

Assiette de l'impôt

Si c'est à la valeur vénale de l'immeuble que l'on doit se référer pour qualifier un acte de donation mixte, il ne s'ensuit pas nécessairement que cette valeur soit imposable. En effet, chaque partie de l'acte doit être traitée selon les règles qui lui sont applicables.

Lorsque la donation ne porte pas sur un immeuble entier, mais sur une part matérielle ou intellectuelle de celui-ci, l'estimation fiscale est réduite proportionnellement.

Exemple

Une tante "vend" à son neveu une parcelle lui appartenant pour le prix de CHF 200'000.-. Elle met en outre à la charge de celui-ci la reprise d’une dette hypothécaire de CHF 100'000.-. La parcelle a une valeur vénale de CHF 600'000.-, alors que l’estimation fiscale se monte à CHF 500'000.-.

Calcul de la différente prestation sur le plan civil
Valeur vénale de l’immeubleCHF 600'000.-
Prix de vente ou part onéreuse (versement en espèces)CHF 200'000.-
Dette hypothécaire mise à la charge du donataireCHF 100'000.-
Libéralité accordée au neveu
(différence entre la valeur vénale et les contreprestations)
CHF 300'000.-

Le prix de vente convenu est manifestement plus faible que la valeur vénale de l’immeuble. Il ne peut s’agir d’une vente à un prix modéré. Le paiement d’un prix par l’acheteur, la disproportion manifeste entre les prestations, le lien de parenté entre la donatrice et le donataire permettent de conclure à une donation mixte, le montant de la libéralité sur le plan civil étant de CHF300'000.-.

Droit de mutation

Prix de vente ou versement en espèces - CHF 200'000.-
Droit de mutation prélevé au taux de 3.3% (Impôt cantonal et communal)

Dette hypothécaire reprise par le donataire – CHF 100'000.-
Droit de mutation réduit de moitié au taux de 1.65% (Impôt cantonal et communal)

Impôt sur les donations

Calcul de la libéralité sur le plan fiscal
Estimation fiscale de l’immeuble CHF 500'000.-, dont le 80%CHF 400'000.-
Prix de vente ou part onéreuse (versement en espèces)CHF 200'000.-
Dette hypothécaire mise à la charge du donataireCHF 100'000.-
Libéralité imposable sur le plan fiscalCHF 100'000.-

Assiette imposable (libéralité) CHF 100'000.-, soumise à l’impôt sur les donations au taux du "barème d", neveu.

Article 8 LMSD

Echange d'immeubles; Cession du droit d'acquérir

En cas d’échange d’immeubles, un droit réduit de moitié est dû par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles, un droit entier étant prélevé sur la soulte éventuelle.

Le droit de mutation afférent à la cession du droit d’acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit (article 2, alinéa 2) se calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant.

Article 8, alinéa 1 LMSD

"En cas d’échange d’immeubles, un droit réduit de moitié est dû par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles, un droit entier étant prélevé sur la soulte éventuelle."

But(s) de la disposition

L'article 8, alinéa 1 LMSD favorise l'échange par rapport à une vente normale : la raison en est que le copermutant n'a pas voulu augmenter sa fortune immobilière tel que le ferait l'acquéreur d'un immeuble. Cela explique que l'impôt portant sur la partie échangée en immeuble est diminué de moitié, alors que le droit de mutation portant sur la soulte n'est pas réduit, la soulte étant le prix payé pour une acquisition de terrain supérieure ou de plus grande valeur que la parcelle cédée.

Cette disposition accorde un traitement particulier aux échanges. En son absence, ils seraient simplement considérés, conformément à l'article 237 CO, comme deux transferts immobiliers dont les contre-prestations ne sont pas de l'argent, mais un immeuble.

Il y aurait une raison sociologique dans l'abattement fiscal qui serait fondé sur l'idée que les copermutants ne recherchent pas prioritairement une plus-value mais procèdent à l'échange par volonté réciproque de se faciliter la vie.

Commentaire succinct de la disposition

Généralités

Seule la valeur égale des immeubles échangés bénéficie de la réduction de moitié, à l'exclusion de la soulte. Pour obtenir la réduction du droit de moitié, l'échange doit porter sur des immeubles vaudois au sens de l'article 655 CC.

Bien que la loi ne prévoie pas la réduction pour un échange de droits réels restreints (par exemple de servitudes), la pratique accepte l'application des règles de l'article 8, alinéa 1 LMSDdans ce cas. Ainsi, deux propriétaires s'échangeant des servitudes de non bâtir de même valeur ne paieront chacun qu'un demi-droit de mutation sur la servitude dont ils vont bénéficier. L’autorité fiscale étend cette assimilation à l'échange ou la création d'un droit réel restreint contre une part de bien-fonds. Si un propriétaire cède une part de bien-fonds contre la concession d'une servitude d'empiétement de même valeur, deux droits de mutation réduits de moitié seront uniquement dus.

Conformément à l’article 6 LMSD, l'assiette de l'impôt est la valeur réelle des immeubles. Elle est présumée être équivalente aux contre-prestations payées, les parties devant indiquer dans l'acte le prix réellement convenu. Si le prix convenu est trop bas, ce qui est régulièrement le cas en pratique, la valeur réelle devra être recherchée d'après les données que l'autorité de taxation peut réunir.

Exemple

A possède un immeuble d'une valeur de CHF 1'000'000.-. B possède quant à lui un terrain d'une valeur de CHF 600'000.-. Les deux parties se sont mises d'accord pour échanger leur bien respectif, moyennant le paiement d'une soulte de CHF 400'000.- par B. La valeur égale échangée est donc de CHF 600'000.-.

Echanges exonérés

 

Article 8, alinéa 2 LMSD

"Le droit de mutation afférent à la cession du droit d’acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit (article 2, alinéa 2) se calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le renonçant."

But(s) de la disposition

L'imposition des cessions et renonciations à un droit d'acquérir constitue une des exceptions au principe que le droit de mutation est un impôt formel qui ne frappe que les transferts immobiliers juridiques. Pour tenir compte du fait qu'il ne s'agit tout de même pas d'un changement du propriétaire réel de l'immeuble, l'impôt est réduit puisqu'il est calculé sur la moitié de l'assiette de l'impôt.

L'article 8, alinéa 2 LMSD précise l'assiette de l'impôt en cas de cession ou renonciation. Comme ce ne sont pas ces actes qui sont imposés - ces derniers démontrant uniquement que les promettants-acquéreurs ont tiré profit du droit de disposition économique procuré par la promesse de vente - mais qu'on cherche à taxer le fait que le promettant-acquéreur a acquis la propriété économique d'un immeuble et en a profité, l'assiette est calculée sur la valeur du droit concédé par le promettant-vendeur, droit estimé aux contre-prestations reçues en échange de la concession de la promesse de vente.

Commentaire succinct de la disposition

En cas de cession ou de renonciation, le droit de mutation dû par le cédant est basé sur la moitié du prix convenu dans la promesse de vente entre le vendeur et le cédant ou le renonçant. Le prix de cession ainsi que toute autre prestation accessoire qu'obtient le promettant-acquéreur cédant son droit ne sont pas retenus pour l'imposition de la cession. De même, la somme que le promettant-acquéreur reçoit du promettant-vendeur comme prix de sa renonciation à exercer son droit d'acquérir ne doit pas être prise en compte pour l'imposition de la renonciation.

Le texte de la loi est ambigu du moment qu'on pourrait penser que le prix convenu est la seule contre-prestation imposée. En fait, il faut comprendre que l'assiette de l'impôt est déterminée comme à l’article 6 LMSD sous réserve de la réduction de moitié prévue à l'article 8, alinéa 2 LMSD. Le droit de mutation est calculé sur la valeur réelle, au moment de la signature de la promesse de vente, de l'immeuble que le promettant-acquéreur se réserve d'acquérir. Le bien-fonds est présumé valoir les contre-prestations obtenues par le promettant-vendeur (le prix de vente convenu, les prestations accessoires, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci, lorsque l'immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui s'y exerce, etc.)

Le prix de cession qu'obtient le promettant-acquéreur cédant son droit ainsi que toute somme que le promettant-acquéreur reçoit du promettant-vendeur comme prix de sa renonciation à exercer son droit d'acquérir ne doit pas être prise en compte pour l'imposition prévue à l'article 8, alinéa 2 LMSD. Ces prestations représentent certes une augmentation de la valeur réelle de l'immeuble, mais postérieure à la signature de la promesse de vente, moment déterminant pour l'imposition. L’autorité fiscale en tiendra compte en revanche pour le droit de mutation dû au moment de l'acquisition de l'immeuble par le cessionnaire (acquéreur final).

Dès lors si A promet vendre pour CHF 1'000'000.- son immeuble à B qui cède son droit d'acquérir à C pour CHF 200'000.- et que ce dernier acquiert finalement l'immeuble, l’autorité fiscale prélèvera deux droits de mutations. En effet, B paiera un droit de mutation calculé sur la moitié du prix de vente : 1/2 de CHF 1'000'000.- et C paiera un droit de mutation calculé sur le prix de vente + le prix de cession : CHF 1'000'000.- + CHF 200'000.- = CHF 1'200'000.-.

 

Article 9 LMSD

"Les rentes, pensions, usufruits ou autres droits à des prestations périodiques qui interviennent dans le calcul du droit de mutation à titre de prix ou d’objet sont estimés pour leur valeur capitalisée selon un barème adapté aux normes usuelles des compagnies d’assurance.

Ce barème est arrêté par le Conseil d’Etat."

But(s) de la disposition

Conformément à l’article 6, alinéa 2 LMSD, l’autorité fiscale se base sur les prestations versées par le bénéficiaire et présumées représenter la valeur du droit. En général, ces contre-prestations sont périodiques : elles sont donc capitalisées afin de permettre le prélèvement du droit en une seule fois.

Il serait possible d'imposer année après année, au fur et à mesure de leur versement, les prestations périodiques. Toutefois, pour des raisons de simplification et de meilleure perception, il est préférable de les capitaliser et de prélever, en une seule fois, l'impôt dès la création du droit réel restreint. C'est d'ailleurs la solution correcte du point de vue juridique. En effet, le droit réel restreint est créé une seule fois et l'ensemble du droit de mutation doit être prélevé à cette occasion. Si on prélevait chaque année l'impôt, il ne dépendrait plus directement de l'acte imposable qu'est la constitution du droit.

La loi a prévu un barème de capitalisation pour ce faire. Vu qu'il s'agit d'une tâche très technique relevant des sciences actuarielles et non des travaux plus politiques du Grand Conseil, elle a été déléguée par le législateur à l'exécutif. Cette délégation permet aussi de modifier les barèmes, lorsque les conditions changent, sans devoir passer par une longue procédure devant le législatif.

Le Conseil d'Etat, après avoir pris des contacts avec le milieu des assureurs, a adopté deux barèmes :

Commentaire succinct de la disposition

L'article 9 LMSD vise la capitalisation de ces prestations périodiques. Sont des prestations périodiques, les prestations dont le débiteur est tenu à époques régulières en vertu d'un même rapport d'obligation. En revanche, les acomptes sur le capital d'une dette, même payables périodiquement ne sont pas des prestations périodiques.

En pratique, les prestations périodiques ne concernent presque toujours que les droits réels restreints. Généralement, en cas de transfert de propriété, le prix à payer donne naissance à une seule créance, mais qui peut être payée par acomptes. Exceptionnellement un transfert de propriété est payé par des prestations périodiques. C'est le cas de la vente d'un bien-fonds contre le paiement d'une rente viagère.

Lorsqu'il y a prestations périodiques, l’autorité fiscale les capitalisera selon l'un des deux barèmes prévus par l'AMSD pour obtenir l'assiette de l'impôt.

Le barème de l’article 24 AMSD (prestations périodiques sans terme de paiement). Il permet de calculer la valeur actuelle d'un droit réel restreint de durée non déterminable à l'avance, car dépendant d'un événement aléatoire, la mort du bénéficiaire.

Lorsque la rente est constituée sur deux têtes ou plus, l’autorité fiscale prend le facteur de capitalisation le plus élevé d'entre les différents bénéficiaires, puis majore de 10% la somme capitalisée (article 25 AMSD).

Le barème de l’article 26 AMSD (prestations périodiques avec terme de paiement). Il s'agit d'un tableau permettant de calculer la valeur d'un droit de durée prédéterminée dont la contre-prestation est versée à la fin de chaque année.

L'article 26, alinéa 2 LMSD, entré en vigueur par arrêté du 10 mai 1995, limite toutefois la valeur du droit réel restreint à la valeur du bien estimé sans ce droit. On ne peut, en effet, estimer un droit réel restreint, qui a une étendue plus limitée que le droit de propriété, à une valeur supérieure à celle du bien-fonds lui-même.

Article 10 LMSD

"Le droit de mutation est perçu au taux de 2.2%."

But et commentaire succinct de la disposition

 

Le taux du droit de mutation est fixé à 2.2%. C'est un taux fixe, c'est-à-dire qu'il ne varie pas, quelle que soit la valeur de l'immeuble. Il ne dépend pas non plus d'éléments indépendants du bien transféré comme la durée de possession de l'immeuble par le dernier vendeur.

Au montant d'impôt cantonal est rajouté le droit de mutation communal perçu aux mêmes conditions que le droit de mutation cantonal. Pour CHF 1.- d'impôt cantonal, la commune est habilitée à percevoir au maximum CHF 0.50 d'impôt.

Les exceptions

Au niveau des communes

(Tableau des impôts communaux pour 2003)

Toutes les communes perçoivent CHF 0.50 par CHF 1.-, soit au taux de 1.1%, sauf :

ArrisoulesCHF 0.30 par CHF 1.-
BonvillarsCHF 0.40 par CHF 1.-
CerniazCHF 0.30 par CHF 1.-
CoinsinsCHF 0.45 par CHF 1.-
EclepensCHF 0.30 par CHF 1.-
RomaironCHF 0.40 par CHF 1.-
VillarzelCHF 0.40 par CHF 1.-

 

Procédure

Actes authentiques

En règle générale, le titre d'acquisition (acte authentique = qui revêt des formes légales) et l'inscription au registre foncier sont nécessaires pour l'acquisition de la propriété foncière. En raison de sa forme authentique, l'acte est obligatoirement désigné par un officier public (notaire, préposé aux poursuites et faillites, greffier des tribunaux ou juge de paix) à l'autorité fiscale, via le registre foncier.

Le législateur vaudois a donc prévu que les notaires, les préposés aux poursuites et faillites, les greffiers des tribunaux et les juges de paix ont l'obligation légale de désigner ou de faire désigner tous actes, ordonnances ou jugements que leur activité professionnelle les a amené à instrumenter ou enregistrer, liés à une opération imposable au titre du droit de mutation.

Cette procédure de désignation implique que les notaires, les préposés aux poursuites et faillites, les greffiers des tribunaux et les juges de paix fassent parvenir au Conservateur du registre foncier, dans les dix premiers jours de chaque mois, l'ensemble des formules ad hoc découlant d'opérations exécutées ou enregistrées le mois précédent.

Le Conservateur du registre foncier est tenu également de désigner tous transferts d’immeubles provenant de successions ouvertes hors du canton ainsi que tous actes sous seing privé se rapportant à une opération imposable.

L'ensemble des désignations contrôlées par le Conservateur du registre foncier est transmis pour le 20 de chaque mois à l'autorité fiscale compétente, à savoir les Offices d'impôts de districts.

Le législateur a voulu de ce fait que soient arrêtés très précisément les différents canaux d'informations par lesquels les désignations, nécessaires à l'établissement de la facturation des droits de mutation, sont transmises à l'autorité fiscale.

Actes sous seing privé

Dans certains cas toutefois, le titre d'acquisition permet à lui seul l'acquisition d'un bien-fonds (acte sous seing privé = se dit d'un acte non établi devant un officier public). L'on devient donc propriétaire avant l'inscription. Toutefois, il est à relever que l'on ne peut disposer de l'immeuble qu'après que cette formalité ait été remplie.

Il est de ce fait indispensable pour l'autorité fiscale que les parties qui ont conclu un acte sous seing privé pouvant entraîner la perception d'un droit de mutation en fassent l'annonce spontanée. Le délai retenu par le législateur pour une telle annonce est de trente jours dès la signature de l'acte.

Les principaux actes sous seing privé susceptibles d’être soumis au droit de mutation sont :

Particularités

Comment capitaliser une prestation périodique ?

Sont des prestations périodiques, les prestations dont le débiteur est tenu à époques régulières en vertu d'un même rapport d'obligation. Il est néanmoins exceptionnel qu'un transfert de propriété soit payé par des prestations périodiques. Cela peut être le cas de la vente d'un bien-fonds contre le paiement d'une rente viagère. 

Lorsqu'il y a prestations périodiques, l'autorité fiscale les capitalisera selon l'un des deux barèmes prévus par l'AMSD pour obtenir l'assiette de l'impôt :

Barème de l'article 24 AMSD

(Prestations périodiques sans terme de paiement)

Le facteur de capitalisation prend en compte l'espérance de vie du bénéficiaire.
 
Lorsque la rente est constituée sur deux têtes ou plus, l'autorité fiscale prend le facteur de capitalisation le plus élevé d'entre les différents bénéficiaires, puis majore de 10% la somme capitalisée (article 25 AMSD).

Barème de l'article 26 AMSD

(Prestations périodiques avec terme de paiement)

Le facteur de capitalisation dépend uniquement de la durée du droit fixée préalablement.

Qu'est-ce qu'un échange ?

Cas d'échanges immobiliers possibles

L'opération d'échange immobilier (lors de transferts de peu d'importance) est souvent envisagée par des propriétaires de parcelles contiguës relevant de l'intérêt privé des parties et des rapports de bon voisinage. Généralement, ils permettent une meilleure gestion des parcelles et relèvent de la convenance personnelle.

Il arrive également que deux propriétaires immobiliers (terrain nu ou habitation) décident de s'échanger leur bien respectif. Dès lors juridiquement, nous avons à faire à deux mutations soumises à l'impôt.

Il peut également s'avérer que dans un but d'intérêt général comme l'aménagement cohérent du territoire, la police des constructions, voire le maintien d'une agriculture viable, une opération d'échange ait lieu. En général, ces transactions sont passées sous la surveillance d'une autorité étatique ou organisées par une instance investie de la puissance publique (par exemple le syndicat d'amélioration foncière) qui les rend obligatoires même à l'égard de propriétaires ne désirant aucun changement.

Sont considérés comme des échanges :

Les remaniements parcellaires

sont les opérations consistant, dans un secteur défini, à redistribuer le sol entre ceux qui en étaient jusque-là les propriétaires, selon un ordre tel que les nouveaux biens-fonds s'adaptent, par leur forme et par leur matière, au type d'exploitation ou à l'utilisation auxquels ils sont destinés;

Les rectifications de limites

sont des échanges entre propriétaires destinés à redresser les frontières des fonds pour les rendre rectilignes et parallèles entre elles. Elles permettent, comme les remaniements parcellaires, l'amélioration des conditions d'exploitation du sol, mais, au contraire de ces derniers qui font disparaître les anciennes parcelles pour en créer des nouvelles, elles leur font conserver leurs caractères généraux sous réserve de corrections de limites;

Les plans d'aménagement de quartier

sont des remembrements réalisés sur des terrains à bâtir qui visent dans un secteur défini par un plan, la création de biens-fonds se prêtant à la construction ou à une industrie;

Les transactions opérées en vue d'arrondir un domaine agricole sont des opérations quasi privées de remaniement parcellaire consistant à arrondir un domaine par tout échange immobilier permettant d'améliorer l'exploitation agricole.

Remarque

Au titre du droit de mutation, seule la valeur égale des immeubles échangés bénéficie de la réduction de moitié, à l'exclusion de la soulte. Pour obtenir la réduction du droit de moitié, l'échange doit porter sur des immeubles vaudois au sens de l'article 655 CC.

Annonce de consignation

En vertu des dispositions de l’article 62a LMSD, la consignation des parties en cas d’aliénation d’un immeuble doit être opérée :

a) par versement auprès d’un notaire vaudois qui détiendra la somme pour le compte du canton de Vaud, sans frais; à première réquisition de l’autorité fiscale, la somme consignée lui sera versée;

b) soit par versement à l’Administration cantonale des impôts ou à un office d’impôt de district qui la portera au crédit du contribuable.

Afin de faciliter les relations avec notre administration, nous vous prions de prendre note des procédures suivantes mises en place :

  1. Annonce d’un droit de mutation
    Que le droit de mutation concerne une personne physique ou une personne morale, les notaires devront envoyer par courriel, à la recette de l’Administration cantonale des impôts, le formulaire ci-dessous dûment complété.
  2. Moyen de paiement de la consignation
    A réception du formulaire, la Recette de l’Administration cantonale des impôts pour les personnes physiques et/ou la Recette des personnes morales pour les personnes morales, adressera un moyen de paiement adéquat.

Liens relatifs au sujet

Formulaire d'annonce (DOT, 79 Ko)

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