Article 11 LMSD
Perception de l'impôt sur l'acquisition par succession
Article 11 LMSD - "L'impôt est perçu sur l'acquisition par succession :
a) d’immeubles ou de parts d’immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d’ouverture de la succession ;
b) de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu’ils soient situés ;
c) de tous les biens mobiliers compris dans une succession ouverte hors de Suisse, lorsqu’une convention internationale en matière de double imposition attribue le pouvoir d’imposer à la Suisse.
Sont également soumis à l'impôt sur les successions :
a) le transfert, pour cause de mort, de biens dans une fondation, un trust irrévocable ou toute forme juridique assimilée à un trust irrévocable sur le plan fiscal, nouveaux ou préexistants.
b) les biens détenus dans un trust révocable ou toute forme juridique assimilée à un trust révocable sur le plan fiscal, dont le défunt était le bénéficiaire ou l’ayant droit économique.
c) les prestations versées ensuite de décès provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat ainsi que d'assurances de rentes viagères relevant de la prévoyance individuelle libre.
Alinéa 1, lettre a
"L'impôt est perçu sur l'acquisition par succession :
a) d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession".
But(s) de la disposition
L'impôt successoral est un impôt qui vise à frapper l'enrichissement d'un contribuable suite à dévolution pour cause de mort.
Le législateur vaudois a donc décidé de soumettre à imposition tout enrichissement d'une personne, qu'elle soit héritière, légataire ou bénéficiaire d'un quelconque avantage matériel découlant de la mort d'un disposant.
Commentaire succint de la disposition
Les immeubles ou parts d'immeubles situés dans le canton, de même que les droits réels les grevant, sont soumis à l'impôt sur les successions, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession.
Conformément aux règles de souveraineté fiscale, les immeubles relèvent de la compétence fiscale du lieu de situation. Ils font donc l'objet de l'impôt sur les successions à cet endroit-là sans égard au domicile du de cujus.
Les notions d'immeuble et de droit réel restreint sont des notions de droit civil.
Par immeubles, on entend :a) Les biens-fonds : le droit de propriété s'étend aux parties intégrantes et aux fruits naturels rattachés à l'immeuble et généralement, aux accessoires | Par droits réels restreints, on entend :
Les droits réels restreints ou limités sont les droits qui confèrent une maîtrise partielle sur une chose qui appartient à autrui, au contraire de la propriété qui confère la maîtrise totale et exclusive d'une chose. La maîtrise partielle consiste en l'usage et/ou la jouissance de la chose ou dans la garantie représentée par la valeur de la chose. Les droits réels restreints portent soit sur des choses mobilières soit sur des immeubles. Seuls les droits réels restreints portant sur des immeubles peuvent être soumis au droit de succession. |
Des actions d'une société immobilière ne sont pas assimilées à des biens immobiliers imposables au lieu de situation de l'immeuble de la société. Elles font l'objet d'un impôt sur les successions, à titre de biens mobiliers, au domicile du de cujus.
Alinéa 1, lettre b
"L'impôt est perçu sur l'acquisition par succession :
b) de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu'ils soient situés".
But(s) de la disposition
L'impôt successoral est un impôt qui vise à frapper l'enrichissement d'un contribuable suite à dévolution pour cause de mort.
Le législateur vaudois a donc décidé de soumettre à imposition tout enrichissement d'une personne, qu'elle soit héritière, légataire ou bénéficiaire d'un quelconque avantage matériel découlant de la mort d'un disposant.
En outre, le transfert de biens dans un trust irrévocable, ou dans une forme juridique de droit étranger assimilée à un trust irrévocable (par exemple une fondation selon le droit du Liechtenstein ou du Panama), est soumis à l’impôt sur les successions lorsque ce transfert intervient pour cause de mort.
Commentaire succint de la disposition
Succession - Généralités
Au sens large, la notion de succession désigne toute substitution d'une personne à une autre dans un rapport de droit. Dans un sens plus étroit, elle ne se rapporte qu'à la succession à cause de mort. Le droit successoral a pour mission de déterminer le sort des rapports juridiques que le défunt avait établis de son vivant, qu'il s'agisse de droits réels (propriété, possession, gage, etc.) ou d'actes générateurs d'obligations (contrat, reconnaissance de dette, etc.). Il désigne donc l'ensemble des règles de droit privé qui régissent le sort du patrimoine laissé par le de cujus.
Le droit suisse des successions comprend l'ensemble des règles applicables à la succession du patrimoine d'un défunt. Il faut ainsi opérer une distinction entre le régime des successions à cause de mort soumis aux articles 457 et suivants CC et celui des successions entre vifs, dont les règles se trouvent disséminées dans l'ensemble de la législation. L'article 11, alinéa 1, lettre b LMSD trouve son fondement dans les articles 537 et suivants CC.
Article 537, alinéa 1 CC - La succession s'ouvre par la mort.
La date de l'ouverture de la succession renvoie aux principes de l'universalité (ensemble de biens, ou de droits et d'obligations, considéré comme formant une unité juridique) et de la saisine (droit pour un héritier à la prise de possession des biens d'un défunt à l'instant même du décès et sans autorisation préalable de justice), détermine le cercle des personnes qui ont la vocation successorale (qualité du successeur déterminée par la loi ou désigné librement par le de cujus) et la capacité successorale (réunir cumulativement quatre conditions : exister lors du décès du de cujus, survivre au de cujus, ne pas être frappé d'indignité, ne pas se trouver dans un cas d'incapacité relative de succéder), ainsi que le lieu d'ouverture de la succession, de même que l'état et la valeur des biens qui entrent dans la succession ou encore la valeur des libéralités et des partages entre vifs, dans la mesure où ils doivent être pris en compte.
Eléments imposables
Tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, sont soumis à l'impôt sur les successions, où qu'ils soient situés. De ce fait, les attributions successorales à titre gratuit sont imposables de manière générale au dernier domicile du défunt.
Par biens mobiliers, il faut comprendre, au sens fiscal, tous les biens et droits qui ne sont pas immobiliers (un meuble est une chose qui peut se transporter d'un lieu dans un autre, sans altération sensible de sa substance). Ce sont en général :
- les choses mobilières : principalement les meubles meublants (mobiliers usuels), bijoux, tableaux, collections d'art, voiture, bateau, numéraire, etc. ;
- les droits et créances : ce sont tous les droits dont le donateur est titulaire et qui représentent une valeur qu'il transfère à un bénéficiaire. Sont également compris, entre autres, les droits de propriété intellectuelle (droit d'auteur, royalties, contrat d'exclusivité, brevet, etc.) et les papiers-valeurs (actions, obligations, etc.) ;
- les trusts, les anstalts et autres propriétés similaires.
Alinéa 1, lettre c
"L'impôt est perçu sur l'acquisition par succession :
c) de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte hors de Suisse, lorsqu'une convention internationale en matière de double imposition attribue le pouvoir d'imposer à la Suisse".
But(s) de la disposition
Le droit interne (LMSD) prévoit l'imposition de tous les biens mobiliers à l'endroit où s'ouvre la succession. A contrario, certains articles de conventions, signées avec des pays étrangers, en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt successoral prévoient des règles différentes d'assujettissement pour cette catégorie de biens.
Cette situation a pour conséquence que pour des successions ouvertes hors du territoire suisse, l'une ou l'autre des conventions en matière successorale peut prévoir l'imposition de certains biens mobiliers par le canton de Vaud. Ce dernier devrait toutefois y renoncer par le fait que la base légale de l'article 11, alinéa 1, lettre b LMSD exige l'ouverture de la succession sur le territoire vaudois pour imposer cette catégorie de biens. Pour palier cette lacune, le législateur vaudois a complété la LMSD par la présente disposition.
Il découle de ces règles d'imposition que la Suisse doit exonérer de l'impôt sur les successions des biens mobiliers dont la législation interne permettrait l'imposition, ceci en application d'une des conventions de double imposition en matière successorale. En retour, le canton de Vaud peut imposer des biens qui, selon les règles "ordinaires", ne lui seraient pas attribués.
Commentaire succint de la disposition
Les biens mobiliers visés par cette disposition sont tous ceux qui sont attribués au canton de Vaud, en vertu d'une des conventions internationales signées par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt successoral.
A ce jour, il existe dix conventions signées par la Suisse avec des états étrangers qui sont : l’Allemagne, Autriche, Danemark, Etats-Unis, Finlande, France, Grande-Bretagne, Norvège, Pays-Bas et Suède. De manière générale, les biens qui peuvent être attribués en dérogation des principes de souveraineté fiscale sont les suivants :
- les meubles meublants y compris le linge et les objets ménagers ainsi que les objets et les collections d'art : les meubles meublants sont les meubles destinés à l'usage et à l'ornement d'une habitation ;
- les accessoires d'un immeuble : en tant que biens meubles, les accessoires d'un immeuble devraient normalement être imposés au dernier domicile du défunt et non au lieu de situation de l'immeuble. On doit retenir la définition de l'accessoire que lui donne le pays dans lequel les biens sont situés ;
- le cheptel mort ou vif d'une exploitation agricole ou forestière : il s'agit du mobilier d'exploitation (chédail) et du bétail ;
- les biens mobiliers placés dans un établissement stable ou dans une installation permanente et affectés à l'exercice d'une profession libérale : ces biens sont imposables en règle générale au lieu de situation de l'établissement stable ;
- les navires et aéronefs.
Alinéa 2, lettre a
"Sont également soumis à l'impôt sur les successions :
a) le transfert, pour cause de mort, de biens dans une fondation, un trust irrévocable ou toute forme juridique assimilée à un trust irrévocable sur le plan fiscal, nouveaux ou préexistants".
But(s) de la disposition
Le législateur vaudois a décidé de soumettre à imposition tout enrichissement d'une personne morale (fondation), qu'elle soit héritière, légataire ou bénéficiaire d'un quelconque avantage matériel découlant de la mort d'un disposant.
De ce fait, l'impôt successoral sera prélevé sur l'enrichissement de la fondation suite à l'affectation de biens à la création de cette dernière, découlant de dispositions prises par le fondateur/défunt dans son testament.
En outre, le transfert de biens dans un trust irrévocable, ou dans une forme juridique de droit étranger assimilée à un trust irrévocable (par exemple une fondation selon le droit du Liechtenstein ou du Panama), est soumis à l’impôt sur les successions lorsque ce transfert intervient pour cause de mort.
Commentaire succinct de la disposition
Fondation de droit suisse
L'affectation de biens à la création d'une fondation de droit suisse peut avoir lieu par disposition à cause de mort (testament). Sont soumis à l'impôt sur les successions tous les biens affectés à cette création.
Cela implique en général le transfert de biens mobiliers ou immobiliers du patrimoine du fondateur/défunt à celui de la fondation, de sorte que celle-ci en soit enrichie. La création d'une fondation de droit suisse par acte à cause de mort ne peut se faire que par testament. On ne peut s'obliger à créer une fondation par pacte successoral. Si un pacte contient une telle disposition, celle-ci ne sera valable qu'à condition qu'elle revête le caractère de disposition pour cause de mort unilatérale et révocable.
La constitution de la fondation peut revêtir l'une des multiples formes du testament, comme par exemple l'acte authentique, olographe ou oral.
L'impôt sur les successions ne sera prélevé que sur les biens mobiliers ou immobiliers affectés à la création d'une fondation, par disposition à cause de mort, passant du patrimoine du fondateur/défunt à celui de la fondation.
Etant donné que les fondations de droit suisse sont des personnes morales et donc des tiers par rapport à leur fondateur, le taux applicable est celui des personnes non apparentées.
Il est également à relever que s'agissant de l'affectation de biens mobiliers ou immobiliers à la création d'une fondation (institution) ayant son siège dans le canton et qui se voue, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique, aucun bordereau d'impôt sur les successions ne sera établi, ceci en vertu de l'article 20, lettre d LMSD (exonération).
Pour bénéficier de cette mesure d'exonération, la fondation (institution) doit soumettre obligatoirement ses statuts à l'Administration cantonale des impôts, seule autorité compétente quant à l'octroi d'une exonération fiscale, et ceci pour autant que toutes les conditions soient remplies.
Trust irrévocable
Le transfert dans un trust irrévocable ou une forme assimilée à un tel trust, quelle que soit sa forme, des biens définis à l’alinéa 1 de l’article 11 LMSD est soumis à l’impôt sur les successions lorsque ce transfert intervient en raison du décès du constituant du trust. Le transfert des biens est soumis à l’impôt, peu importe que la structure dans laquelle les biens sont transférés soit nouvelle ou préexistante.
La notion de trust, qui provient du droit anglo-saxon, décrit un rapport juridique ayant effet à l'encontre des tiers, qui prend naissance lorsque, sur la base d'un document de constitution (trust deed), le constituant (settlor) transfère des valeurs patrimoniales déterminées à une ou plusieurs personnes (trustees), lesquelles ont l'obligation de les gérer et de les utiliser dans un but établi à l'avance par le settlor en faveur d'un ou de plusieurs tiers (beneficiaries).
Pour que le trust soit considéré comme irrévocable, le settlor doit s’être définitivement "dessaisi" de son patrimoine de par la création du trust et n’avoir pas conservé une emprise sur le patrimoine du trust par le biais de mesures de nature économique ou juridique. Dans le cas contraire, le trust sera considéré comme "révocable" (cf. art. 11 al. 2 let. b LMSD).
En outre, il existe deux formes de trusts irrévocables : les trusts discrétionnaires (irrevocable discretionary trust) et les trusts à intérêt fixe (irrevocable fixed interest trust).
En ce qui concerne les trusts à intérêt fixe, le trustee ne possède pas de marge d'appréciation quant à l'attribution des revenus et/ou des actifs du trust. Le trustee n'a ni une possession économique ni un pouvoir de disposition autonome sur le patrimoine du trust.
En revanche, dans le cas des trusts discrétionnaires, l'acte de constitution ne décrit que des classes abstraites de bénéficiaires. La décision déterminant qui, en définitive, doit entrer en possession des attributions du trust, est laissée à l’appréciation du trustee. Les bénéficiaires n’ont aucun droit ferme et déterminé sur les avoirs du trust et ils n’ont même pas la certitude de pouvoir toucher un jour une quelconque distribution.
Pour les biens transférés dans un trust irrévocable à intérêt fixe, le taux applicable de l’impôt sur les successions est fixé en fonction du lien de parenté effectif entre le constituant du trust et chaque bénéficiaire. Dans le cas des trusts discrétionnaires, le taux de l’impôt pour l’ensemble des biens transférés est fixé en fonction du lien de parenté le plus éloigné entre le constituant du trust et les bénéficiaires, conformément à l’art. 30 al. 1bis LMSD.
Le raisonnement est similaire pour les fondations de droit étranger : ce type de fondation est considérée comme "contrôlée" lorsque le constituant conserve un pouvoir de disposition sur les avoirs de la fondation, de sorte que le traitement fiscal correspondra à un trust révocable. Dans le cas contraire, l’on parlera de fondation "non contrôlée", traitée fiscalement comme un trust irrévocable.
Alinéa 2, lettre b
"Sont également soumis à l'impôt sur les successions :
b) les biens détenus dans un trust révocable ou toute forme juridique assimilée à un trust révocable sur le plan fiscal, dont le défunt était le bénéficiaire ou l’ayant droit économique".
But(s) de la disposition
Cette disposition vise à soumettre à l’impôt sur les successions, avec les autres biens successoraux, les biens que le constituant d’un trust a transférés de son vivant dans un trust révocable sur le plan fiscal, ou une forme assimilée à un trust révocable, et dont le défunt est resté le bénéficiaire ou l’ayant droit économique, même si le dessaisissement des biens a été reconnu sur le plan civil.
Commentaire succinct de la disposition
Dans le cas d'un trust révocable (revocable trust), le constituant du trust se réserve le droit de révoquer le trust à une date ultérieure et de se faire restituer le patrimoine résiduel, respectivement de faire attribuer celui-ci à un tiers. Le constituant du trust ne s'est donc ainsi pas dessaisi définitivement de son patrimoine. Il conserve un droit de disposition sur le trust et les biens qu’il contient. Le dessaisissement n’est ainsi pas reconnu sur le plan fiscal, de sorte que le constituant continue à être imposé en transparence sur les avoirs du trust en revenu et fortune. Les actifs concernés n'ayant jamais quitté la sphère d'influence du constituant, ils font partie intégrante de son patrimoine soumis à l'impôt sur les successions à la date de son décès.
Ce n'est pas la désignation du trust dans l'acte constitutif (trust deed) qui est déterminante pour le traitement fiscal mais bien sa signification économique. Un trust qualifié d’irrévocable peut donc aussi bien tomber dans la catégorie des trusts révocables si le dessaisissement n'est pas définitif.
Dans le cas où le constituant du trust s’est définitivement dessaisi du patrimoine qu’il a transféré dans le trust, le trust sera considéré comme étant irrévocable (cf. art. 11 al. 2 let. a LMSD pour le traitement fiscal en cas de décès).
Alinéa 2, lettre c
"Sont également soumis à l'impôt sur les successions :
c) les prestations versées ensuite de décès provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat ainsi que d'assurances de rentes viagères relevant de la prévoyance individuelle libre.
Commentaire succinct de la disposition
Le Tribunal fédéral a précisé que le droit d'imposer les prestations des assurances susceptibles de rachat appartient au canton du dernier domicile du défunt prélevant l'impôt successoral. Peu importe à cet égard que ce canton impose effectivement la prestation découlant d'assurances susceptibles de rachat du 3ème pilier B au titre de l'impôt successoral ou, au contraire, exonère la prestation dudit impôt. Il n'est à cet égard pas déterminant, selon le Tribunal fédéral, de savoir s'il existe ou non une clause bénéficiaire dans la police d'assurance.
Les cantons conservent, dans le domaine intracantonal, une autonomie en matière successorale. Le canton de Vaud prévoyant une définition propre de la notion de succession sur le plan fiscal, il est possible de continuer à soumettre intégralement les prestations, versées ensuite de décès, provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat à l'impôt successoral.
En revanche il en va autrement pour ce qui a trait aux assurances non susceptibles de rachat. Ces assurances sont soumises à l'impôt sur le revenu au titre de l'impôt fédéral direct et en droit cantonal harmonisé, puisque seules les assurances susceptibles de rachat en sont exonérées.
Le canton qui impose les prestations de risque pur au titre de l'impôt sur le revenu, en raison du domicile du bénéficiaire, l'emporte par rapport au canton prélevant l'impôt successoral, en raison du domicile du défunt, en matière de double imposition intercantonale.
Le nouvel article 11, alinéa 2, lettre c, LMSD prévoit dès lors uniquement l'imposition des assurances susceptibles de rachat au titre de l'impôt successoral. Les versements provenant d'assurances de risque pur seront ainsi imposables au titre de l'impôt sur le revenu au sens des articles 38 LIFD et 49 LI.
S'agissant des versements en cas de décès provenant d'assurances de rentes viagères (restitution des primes, capital réservé, rentes viagères conclues sur deux têtes), le Tribunal fédéral a précisé, dans deux arrêts très détaillés (arrêts du 23 juin 2005 et du 29 juin 2005, 2P.301/2003 = ATF 131 I 409 et 2P.166/2004), que l'on se trouve en présence d'une double imposition prohibée lorsque deux cantons, selon leur droit interne, assujettissent simultanément l'intégralité de la même prestation en capital provenant d'une assurance aux impôts sur le revenu et sur les successions.
Le Tribunal fédéral a relevé que les rentes viagères relevant du 3ème pilier B servies par les compagnies d'assurances comprennent, en termes d'investissements, une composante "remboursement de capital" non imposable au titre de l'impôt sur le revenu (qui correspond aux primes payées par le preneur) ainsi qu'une composante "intérêts" (correspondant aux rendements provenant des primes payées) qui, elle, est imposable sur le plan de l'impôt sur le revenu.
Pour des raisons pratiques, le pourcentage forfaitaire de 40 pour cent a été retenu dans tous les cas d'espèce, indépendamment de l'âge du bénéficiaire de la rente. L'imposition réduite des rentes viagères, en cas de vie, tient compte du fait qu'une partie de la rente constitue un remboursement du capital investi par le preneur d'assurance neutre du point de vue de l'impôt sur le revenu. Le Tribunal fédéral a relevé qu'un système de forfait doit être appliqué de manière conséquente.
Dès lors, une quote-part de 40% du montant restitué aux ayants droit en cas de décès doit être soumis à l'impôt sur le revenu. Le canton habilité à percevoir l'impôt sur le revenu ne peut imposer une quote-part plus importante de la "valeur de restitution" versée en cas de décès aux bénéficiaires.
Le solde de ladite valeur, à savoir une quote-part de 60% de la somme versée, constitue un remboursement de capital versé par le défunt. Conformément aux règles régissant la double imposition, ce montant doit être attribué à la souveraineté fiscale du canton du dernier domicile du défunt.
Le canton de Vaud prévoyant une définition propre de la notion de succession sur le plan fiscal, l'impôt successoral peut être maintenu pour ce qui concerne les versements en cas de décès provenant d'assurances de rentes viagères (restitution des primes, capital réservé, rentes viagères conclues sur deux têtes) pour une quote-part de 60% de la somme acquise par le bénéficiaire, s'il s'agit d'une prestation versée sous forme de capital, ou de 60% de la valeur capitalisée des rentes obtenues, si la prestation est versée sous forme de rentes (rentes sur deux têtes), comme cela est prévu à l'article 25 LMSD.
Voir aussi chapitre "Assurances"